【摘要】本文借助生物學(xué)隱喻，通過對(duì)生物、會(huì)計(jì)兩大系統(tǒng)所表現(xiàn)出的共性進(jìn)行比較分析，將生物經(jīng)濟(jì)學(xué)規(guī)律推廣、應(yīng)用到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)的創(chuàng)新與發(fā)展。

　　一、引言

　　顧名思義，生物經(jīng)濟(jì)學(xué)是一門運(yùn)用生物學(xué)的思想、概念和規(guī)律定性地研究經(jīng)濟(jì)學(xué)問題的科學(xué)，大量使用生物經(jīng)濟(jì)學(xué)隱喻是演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要特征之一。馬克思指出，經(jīng)濟(jì)生活呈現(xiàn)的現(xiàn)象和生物學(xué)等其他領(lǐng)域的發(fā)展史相類似。和生物系統(tǒng)一樣，經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的各要素之間以及經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和其他系統(tǒng)之間存在著復(fù)雜的結(jié)構(gòu)和因果關(guān)系，各系統(tǒng)的變化都呈現(xiàn)連續(xù)性和多樣性，歷史聯(lián)系和相互作用普遍存在于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中。經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)表現(xiàn)出了和生物系統(tǒng)驚人的相似性，生物學(xué)隱喻對(duì)于經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展有著重要的指導(dǎo)意義。企業(yè)作為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，其行為模式與生物系統(tǒng)的某些方面相類似。會(huì)計(jì)工作不僅是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要組成部分，而且力求客觀、真實(shí)地反映企業(yè)所有實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程及結(jié)果。從生物學(xué)隱喻的視角透視會(huì)計(jì)活動(dòng)，是本研究的切入點(diǎn)。當(dāng)不同的學(xué)科將類似但不同的范疇以一個(gè)共有的名詞連接起來時(shí)，就會(huì)通過交互作用產(chǎn)生新奇的語義學(xué)情景，并可能在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生新的方法論，使相關(guān)研究產(chǎn)生突破性進(jìn)展。在當(dāng)今各學(xué)科相互交融的信息時(shí)代，生物經(jīng)濟(jì)在各種領(lǐng)域的應(yīng)用備受青睞，其在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中也具有廣闊的應(yīng)用前景。

　　二、會(huì)計(jì)活動(dòng)的生物經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

　�。ㄒ唬┥�物進(jìn)化論與會(huì)計(jì)模式的演進(jìn)

　　達(dá)爾文的進(jìn)化理論從生物與環(huán)境相互作用的觀點(diǎn)出發(fā)，認(rèn)為生物的變異、遺傳和自然選擇作用能導(dǎo)致生物的適應(yīng)性改變。新達(dá)爾文主義進(jìn)一步用實(shí)驗(yàn)證明，自然選擇是推動(dòng)生物進(jìn)化的動(dòng)力。“物競天擇，適者生存”是自然界生物生存和發(fā)展的必然規(guī)律，在資源消耗約束條件下只有強(qiáng)者才能生存下來。豬籠草是一種神奇的食蟲植物，它的生命現(xiàn)象十分復(fù)雜。在長期的生命演變過程中，它不僅保留了植物光合自養(yǎng)的功能，又發(fā)展了和動(dòng)物一樣的異養(yǎng)功能，用以維持生命，補(bǔ)充貧瘠土地有機(jī)氮的不足。另外，保護(hù)色、警戒色、擬態(tài)、休眠等都是生物在長期的進(jìn)化過程中對(duì)環(huán)境適應(yīng)的結(jié)果�？梢娢锓N為了適應(yīng)不同的生存環(huán)境而不斷進(jìn)化，以使自身機(jī)體的功能更加和諧，從而使自身有更強(qiáng)的競爭力以使生命得以延續(xù)。

　　會(huì)計(jì)寄生于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，同時(shí)具有相對(duì)的獨(dú)立性，為了適應(yīng)日益復(fù)雜多變的環(huán)境，它必須不斷地與時(shí)俱進(jìn)、開拓創(chuàng)新，向著精益和復(fù)雜的方向演進(jìn)。會(huì)計(jì)在一定的歷史條件下產(chǎn)生并受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的深刻影響，它經(jīng)歷了從無到有、從單式記賬到復(fù)式記賬、從手工操作到會(huì)計(jì)電算化操作的發(fā)展歷程，并將繼續(xù)朝著多維化和信息化的高級(jí)發(fā)展階段邁進(jìn)。會(huì)計(jì)基因是控制會(huì)計(jì)性狀的基本遺傳單位，決定了特定會(huì)計(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)模式。會(huì)計(jì)模式是對(duì)一定社會(huì)環(huán)境下會(huì)計(jì)活動(dòng)諸要素按照一定邏輯進(jìn)行的綜合描述，是反映各種要素基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系與結(jié)構(gòu)形式的有機(jī)整體。根據(jù)生物進(jìn)化論的觀點(diǎn)可知，環(huán)境的變化會(huì)導(dǎo)致生物基因的適應(yīng)性改變，會(huì)計(jì)模式的演進(jìn)也遵循著優(yōu)勝劣汰、適者生存的規(guī)律。經(jīng)濟(jì)的全球化、知識(shí)化趨勢(shì)，使得會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的改變，并將導(dǎo)致會(huì)計(jì)模式的快速演進(jìn)。只有不斷滿足環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要求，會(huì)計(jì)行業(yè)才能在豐富多彩的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中謀得生存與發(fā)展的空間。

　　（二）食物鏈與價(jià)值鏈會(huì)計(jì)

　　生態(tài)系統(tǒng)中儲(chǔ)存于有機(jī)物中的化學(xué)能，通過一系列吃與被吃的關(guān)系，把生物與生物緊密地聯(lián)系起來，這種生物之間以食物營養(yǎng)關(guān)系彼此聯(lián)系起來的序列，稱為食物鏈。食物鏈縱橫交錯(cuò)形成龐大的食物鏈網(wǎng)絡(luò)，人類、食肉動(dòng)物、食草動(dòng)物、植物、微生物等構(gòu)成這個(gè)網(wǎng)絡(luò)的不同節(jié)點(diǎn)，吃與被吃確定了各自在同一條食物鏈中的上、下游關(guān)系。食物鏈中的同種或異種生物之間，既有競爭關(guān)系，也有合作關(guān)系。例如，狼群圍攻大型獵物以及食物匱乏時(shí)不同狼群間的爭搶廝殺，屬于種內(nèi)的合作與競爭；雜草與白菜爭奪土壤的養(yǎng)份和生存空間則屬于種間競爭。在圍繞食物鏈而展開的諸多生物關(guān)系中，最引人注目的是種間的合作關(guān)系。熱帶海域中的小丑魚體態(tài)嬌美、色彩艷麗，常在�？�周圍來回招搖以吸引其他魚類的注意，當(dāng)其他魚兒前來攻擊時(shí)，小丑魚便迅速鉆入�？麉仓�，迎面而來的敵魚立即被�？麕Ф镜挠|手麻醉，成為其口中美餐，小丑魚趁機(jī)一起分享。這是它們長期形成的共生關(guān)系。

　　同樣地，經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的各行為主體通過價(jià)值的創(chuàng)造和分配緊密地聯(lián)系成一個(gè)特定利益相關(guān)者群體，這種經(jīng)濟(jì)主體之間以經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系彼此聯(lián)系起來的序列，就是價(jià)值鏈。“價(jià)值鏈”這一概念是邁克爾·波特在1985年提出的，認(rèn)為價(jià)值鏈就是從原材料加工到產(chǎn)成品到達(dá)最終用戶手中的過程中，“所有增加價(jià)值的步驟”所組成的全部有組織的一系列活動(dòng)。類似于食物鏈，價(jià)值鏈縱橫交錯(cuò)形成價(jià)值鏈網(wǎng)絡(luò)，投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)、職工等構(gòu)成這個(gè)網(wǎng)絡(luò)的不同節(jié)點(diǎn)。在這張價(jià)值鏈網(wǎng)絡(luò)上，各經(jīng)濟(jì)主體內(nèi)部或者經(jīng)濟(jì)主體之間如同生物體一樣既有競爭關(guān)系，也有合作關(guān)系。生物學(xué)中的共生關(guān)系可以運(yùn)用到企業(yè)實(shí)踐中，例如，現(xiàn)代企業(yè)之間構(gòu)建的戰(zhàn)略聯(lián)盟就是一種優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、利益共享型的新型組織。因此，企業(yè)的競爭優(yōu)勢(shì)不僅來源于企業(yè)價(jià)值鏈的內(nèi)部聯(lián)系，而且來源于企業(yè)價(jià)值鏈與供應(yīng)商價(jià)值鏈、渠道價(jià)值鏈和客戶價(jià)值鏈的相互聯(lián)系�；�于價(jià)值鏈管理在現(xiàn)代企業(yè)競爭中的戰(zhàn)略意義，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

　　（三）生物節(jié)能機(jī)制與成本控制

　　所謂生物節(jié)能機(jī)制，是指生物種群為了適應(yīng)環(huán)境條件所采取的一種節(jié)約體能支出的適應(yīng)性策略。生物利用節(jié)能機(jī)制現(xiàn)象廣泛存在，冬眠便是動(dòng)物啟動(dòng)節(jié)能機(jī)制的一個(gè)很好的例證。很多動(dòng)物包括熊、蛇、龜、蛙等都要進(jìn)行冬眠，引起動(dòng)物冬眠的主要因素是環(huán)境溫度的降低和食物的缺乏�？茖W(xué)家通過實(shí)驗(yàn)證明，動(dòng)物在冬眠時(shí)期神經(jīng)系統(tǒng)和肌肉仍然保持充分的活力，而新陳代謝卻降到最低限度。如果將豬籠草發(fā)展異養(yǎng)功能以增加食物來源稱為“開源”，那么，動(dòng)物的冬眠術(shù)算得上是“節(jié)流”。這種節(jié)約體能支出、保持生命活力的做法，使生物節(jié)能機(jī)制發(fā)揮了作用。再如，大雁是一種恒溫動(dòng)物，不可能冬眠，但它們也有著獨(dú)特的節(jié)能機(jī)制以幫助雁群飛到氣候溫暖、食物充足的南方。大雁飛行是排成“人”字形或“一”字形的，由于頭雁扇動(dòng)翅膀帶動(dòng)氣流，在其身后會(huì)形成一個(gè)低氣壓區(qū)，緊跟其后的大雁飛行時(shí)就可以減少空氣阻力，依此類推，除頭雁外，所有的大雁都會(huì)獲得這種節(jié)能機(jī)制的好處，這有利于整個(gè)雁陣保持良好的持續(xù)飛行能力。

　　就企業(yè)的節(jié)能機(jī)制而言，主要體現(xiàn)在成本控制上。企業(yè)作為營利性組織，必須努力增加銷售收入，同時(shí)千方百計(jì)地控制成本，節(jié)能降耗。只有開源和節(jié)流兩手抓，才能保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。如邯鋼是國內(nèi)企業(yè)進(jìn)行成本控制的典范，其成功在于實(shí)施了嚴(yán)格的成本控制制度，細(xì)分成本核算流程并逐級(jí)分解成本指標(biāo)，將每一步的成本控制責(zé)任落實(shí)到人，盡可能地降低企業(yè)生產(chǎn)和管理過程中每一環(huán)節(jié)的成本。當(dāng)前，我國企業(yè)的各項(xiàng)成本普遍呈上升運(yùn)動(dòng)趨勢(shì)，成本控制已成為許多現(xiàn)代企業(yè)做大、做強(qiáng)、做長的關(guān)鍵成功因素，也是許多企業(yè)入不敷出、瀕臨破產(chǎn)的致命病因。

　　（四）其他

　　除以上生物經(jīng)濟(jì)學(xué)隱喻的例證外，生物經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)許多其他會(huì)計(jì)問題也有著重要的啟迪和借鑒。拉馬克的“用進(jìn)廢退”生物學(xué)理論強(qiáng)調(diào)了環(huán)境對(duì)物種的影響，與會(huì)計(jì)核算的重要性原則一脈相承。譬如，經(jīng)常使用到的重要會(huì)計(jì)科目必須單列，不經(jīng)常發(fā)生的一些業(yè)務(wù)諸如“預(yù)付賬款”、“包裝物”等則可以直接并入相關(guān)會(huì)計(jì)科目一起核算，這是由企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)及發(fā)生頻率等環(huán)境因素所決定的。此外，還有許多對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)富有啟發(fā)的生物學(xué)例子，比如，物種體形變異與會(huì)計(jì)核算規(guī)模變化、種族群居規(guī)律與會(huì)計(jì)信息共享、物種趨利避害特性與會(huì)計(jì)造假、生物生命周期與會(huì)計(jì)信息生命周期等。

　　三、生物經(jīng)濟(jì)學(xué)在會(huì)計(jì)工作中的具體應(yīng)用

　�。ㄒ唬┻m應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，改造會(huì)計(jì)基因

　　美國遺傳學(xué)家R·B·戈德施米特認(rèn)為，通常的自然選擇只能存在于物種的范圍內(nèi)，作用于基因而產(chǎn)生小的進(jìn)化改變，即小進(jìn)化；而由一個(gè)種變?yōu)榱硪粋�(gè)種的進(jìn)化步驟則需要另一種進(jìn)化方式，即大進(jìn)化。在自然界里，不只是環(huán)境在選擇物種，同時(shí)，物種本身也在適應(yīng)環(huán)境。當(dāng)生物體本身不適合環(huán)境要求的時(shí)候，基因突變就會(huì)適時(shí)而生。會(huì)計(jì)的生命力來自于環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的選擇以及會(huì)計(jì)對(duì)環(huán)境的適應(yīng)，環(huán)境的變化迫使會(huì)計(jì)調(diào)整自身以適應(yīng)環(huán)境變化的要求，整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不斷地在復(fù)雜多變的環(huán)境中得到消解和重構(gòu)，即好的、先進(jìn)的會(huì)計(jì)基因得以遺傳下去并不斷優(yōu)化、發(fā)展，不好的、落后的會(huì)計(jì)基因得以改造或消亡。會(huì)計(jì)寄生于客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同時(shí)它也是一個(gè)人造系統(tǒng)，會(huì)計(jì)的演化包括會(huì)計(jì)制度變遷受到自然選擇和社會(huì)選擇的雙重作用，所以，會(huì)計(jì)基因的改變不可能完全自發(fā)地產(chǎn)生，必須實(shí)施會(huì)計(jì)改革。其中，誘致性變遷一般屬于會(huì)計(jì)基因的小進(jìn)化，而強(qiáng)制性變遷一般屬于會(huì)計(jì)基因的大進(jìn)化。在所有的這些變化過程中，環(huán)境變化是引起會(huì)計(jì)變遷的直接動(dòng)因。知識(shí)經(jīng)濟(jì)初見端倪，人本管理方興未艾，股票市值與企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間日益擴(kuò)大的價(jià)值空洞表明，會(huì)計(jì)信息的決策有用性正在降低，會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)地吸收外界環(huán)境變化的影響并通過會(huì)計(jì)信息披露向各利益相關(guān)者報(bào)告這種影響。在這個(gè)以知識(shí)為主宰的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，毋庸置疑，人才成為企業(yè)的第一資源，因此現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式應(yīng)更多地反應(yīng)“人”這一因素在企業(yè)中的作用，將人力資源納入會(huì)計(jì)核算的范疇并同時(shí)賦予人力資源主體以所有者地位。會(huì)計(jì)所關(guān)注的焦點(diǎn)必須由物本會(huì)計(jì)逐漸向人本會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)化，人本會(huì)計(jì)取代物本會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求和會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。因此，必須改造傳統(tǒng)的物本會(huì)計(jì)基因，提高會(huì)計(jì)效能。這樣，會(huì)計(jì)才能真正做到以人為本，更好地服務(wù)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，才能適應(yīng)不斷更新的會(huì)計(jì)環(huán)境，并保持持久旺盛的生命力。

　　（二）以系統(tǒng)觀為指導(dǎo)，發(fā)展價(jià)值鏈會(huì)計(jì)

　　生物系統(tǒng)中的食物鏈和經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的價(jià)值鏈有著驚人的吻合性，各經(jīng)濟(jì)主體之間如同生物一樣，也是弱肉強(qiáng)食，不同的行業(yè)以及同一行業(yè)內(nèi)部既有合作也有競爭。企業(yè)是一組臨時(shí)契約的集合體，契約的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容便是各利益相關(guān)者之間對(duì)一定時(shí)期內(nèi)的價(jià)值行為進(jìn)行事前約定，從而形成了錯(cuò)綜復(fù)雜的價(jià)值鏈網(wǎng)絡(luò)。除了企業(yè)自身開展的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)外，在法律許可的框架下，企業(yè)之間的投資、收購、兼并、重組等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為也不斷地?cái)_動(dòng)著價(jià)值鏈網(wǎng)絡(luò)，改變著各節(jié)點(diǎn)之間價(jià)值的流量及流向，進(jìn)而影響著利益的創(chuàng)造機(jī)制和分配格局。虛擬組織的出現(xiàn)將使得未來企業(yè)的邊界日益模糊化，因此有必要將考察的焦點(diǎn)從企業(yè)的內(nèi)部價(jià)值鏈中解放出來，拓展到外部價(jià)值鏈。在眾多的利益相關(guān)者中，客戶是增量價(jià)值得到最終實(shí)現(xiàn)的唯一來源，如果產(chǎn)品或服務(wù)未能最終交換取得利潤，那么除客戶外的所有利益相關(guān)者的各項(xiàng)支出都將得不到長期的、穩(wěn)定的補(bǔ)償。比如，如果商品滯銷，上游的分銷商、生產(chǎn)商、材料供應(yīng)商甚至是投資者、債券人等利益相關(guān)者都將可能受損，即便個(gè)別節(jié)點(diǎn)的支出得到了補(bǔ)償，長久來看，也必將導(dǎo)致整個(gè)價(jià)值鏈的萎縮甚至崩潰。因此，必須以系統(tǒng)觀為指導(dǎo)，對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈進(jìn)行動(dòng)態(tài)的分析、管理、核算和披露，為各契約主體及潛在的簽約人提供完整的價(jià)值信息。會(huì)計(jì)是以處理價(jià)值信息為基礎(chǔ)的控制系統(tǒng)，發(fā)展價(jià)值鏈會(huì)計(jì)，必須以客戶需求為導(dǎo)向，以擁有核心資源的鏈主為依托，以價(jià)值鏈的整體價(jià)值最大化為根本目標(biāo)，不斷優(yōu)化價(jià)值鏈的有機(jī)構(gòu)成，從而打造多贏的生態(tài)圈。

　�。ㄈ�）實(shí)施科學(xué)的會(huì)計(jì)成本控制方法——修正的作業(yè)成本法

　　生物節(jié)能機(jī)制不僅節(jié)約了生物的體能支出，同時(shí)還提高了自身的效用，這種節(jié)能增效的做法很值得我國借鑒。那么，怎樣利用會(huì)計(jì)手段發(fā)展一套企業(yè)節(jié)能機(jī)制呢？近十余年來，隨著作業(yè)成本管理方法的引入，作業(yè)成本會(huì)計(jì)也得到了極大的豐富和發(fā)展。作業(yè)成本會(huì)計(jì)是建立在“作業(yè)”這一基本概念基礎(chǔ)上的，作業(yè)的設(shè)立以滿足顧客的需要為目的，由此而形成的前后有序的作業(yè)集合體稱為“作業(yè)鏈”。作業(yè)是價(jià)值增值的必要條件，也是連接資源與產(chǎn)品成本的橋梁。產(chǎn)品消耗作業(yè)，而作業(yè)消耗資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量的產(chǎn)品被生產(chǎn)出來，作業(yè)的發(fā)生實(shí)際上伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，因此，作業(yè)鏈的形成過程，也就是價(jià)值鏈的形成過程。通過對(duì)作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算結(jié)果的分析，對(duì)于不增值作業(yè)應(yīng)盡可能消除，對(duì)于增值作業(yè)也應(yīng)盡可能降低其資源消耗，不斷優(yōu)化企業(yè)的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。較之傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算，作業(yè)成本會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)在于不僅可以精確地計(jì)算成本，而且為管理者降低成本、提高利潤提供了很好的決策支持，是一種更加科學(xué)的會(huì)計(jì)成本控制方法。筆者建議，在識(shí)別成本動(dòng)因以及持續(xù)優(yōu)化作業(yè)鏈——價(jià)值鏈的基礎(chǔ)上，還應(yīng)區(qū)別不同的資源提供主體（物力資源提供者和人力資源提供者）并計(jì)算各自的資源消耗、成本補(bǔ)償及剩余權(quán)益。這樣，通過重構(gòu)的作業(yè)成本會(huì)計(jì)，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)價(jià)值動(dòng)因（作業(yè)）、價(jià)值存在（資產(chǎn)）和價(jià)值歸屬（權(quán)益）進(jìn)行立體、動(dòng)態(tài)的描述，這與徐國君教授提出的三維會(huì)計(jì)思想是相通的。作業(yè)鏈與價(jià)值鏈在形成時(shí)間上可能存在不一致性，企業(yè)在實(shí)施成本控制的過程中容易發(fā)生短期行為。如同生物體在啟動(dòng)節(jié)能機(jī)制時(shí)并未損害自身效用一樣，科學(xué)的會(huì)計(jì)成本控制應(yīng)著眼于長期戰(zhàn)略成本的降低。