【摘要】 完善的政府會計體系應(yīng)具備監(jiān)控預算執(zhí)行過程、實現(xiàn)財政透明度、評價政府績效等基本功能。為此，有必要構(gòu)造全面的政府預算會計系統(tǒng)、財務(wù)會計系統(tǒng)以及政府成本會計系統(tǒng)。本文對此問題進行探討。

　　【關(guān)鍵詞】 政府會計；預算會計系統(tǒng)；財務(wù)會計系統(tǒng)；成本會計系統(tǒng)

　　一、政府會計的定義、功能與現(xiàn)狀

　　(一)政府會計與預算會計的關(guān)系

　　政府會計是指與企業(yè)會計相對應(yīng)的專門用以計量、記錄和報告公共部門財政交易或事項的會計系統(tǒng)，諸如征稅、采購、付款以及提取固定資產(chǎn)折舊等等。預算會計特指追蹤撥款和撥款使用的政府會計，強調(diào)記錄與報告預算資金在公共部門內(nèi)部流動以及流向民間機構(gòu)的過程。功能完善的政府會計體系應(yīng)包括預算會計系統(tǒng)、財務(wù)會計系統(tǒng)與成本會計系統(tǒng)。我國傳統(tǒng)的政府會計主要指預算會計核算系統(tǒng)。

　　(二)政府會計的主要功能

　　1.監(jiān)控預算執(zhí)行過程的合規(guī)性。

　　從預算會計系統(tǒng)中產(chǎn)生的關(guān)于撥款和撥款使用情況的信息，是政府財政、國庫等核心部門與為數(shù)眾多的支出機構(gòu)實施有效監(jiān)控預算執(zhí)行過程、確保預算執(zhí)行合規(guī)性的前提條件。在任何國家，支出機構(gòu)和核心部門都需要了解預算執(zhí)行過程的實際收入、支出去向與數(shù)額、收支進度等重要信息，并將這些信息與預算數(shù)據(jù)進行對比，尋找差異信息、分析差異的性質(zhì)、導致差異的原因等，以便及時采取相應(yīng)的調(diào)控措施，確保預算得以正確執(zhí)行。

　　2.提高財政透明度。

　　按照國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的界定，財政透明度是指“政府向公眾公開政府結(jié)構(gòu)和職能、財政政策目標、公共部門賬戶和財政預測等信息的程度”。其中核算與報告政府資產(chǎn)與負債是實現(xiàn)財政透明度的核心。政府會計系統(tǒng)通過核算與披露政府資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)等相關(guān)信息，為公眾及相關(guān)群體全面理解政府可控資產(chǎn)總量與構(gòu)成以及負債、承諾以及應(yīng)承擔的社會義務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)等提供至關(guān)重要的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，據(jù)以正確評價政府的履責能力與持續(xù)性，提高財政透明度。

　　3.評價政府績效，解脫受托責任。

　　政府會計是幫助政府履行和解脫公共受托責任的重要手段和途徑。其中績效性受托責任指政府履責所取得的業(yè)績及與其所耗費公共資源之間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟性、效率性和效果性的要求。政府會計系統(tǒng)核算與披露政府收入與取得代價配比、費用與部門、項目、服務(wù)間的投入與產(chǎn)出配比等相關(guān)信息，為公眾及相關(guān)群體評價政府工作績效、解脫公共受托責任提供信息途徑。

　　(三)政府會計核算體系現(xiàn)狀

　　實施于1998年的我國現(xiàn)行政府會計核算框架依托組織結(jié)構(gòu)構(gòu)建，以現(xiàn)金制為確認基礎(chǔ)，分為財政總預算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計。其存在的主要問題是：

　　1.無力實施集中性預算合規(guī)性控制。

　　我國目前在按組織類別構(gòu)造的現(xiàn)行預算會計框架下，缺少反映預算運營過程的支出周期概念�？傤A算會計只記錄撥款信息，而行政、事業(yè)單位預算會計只記錄付款階段信息。與支出周期相關(guān)的承諾與核實階段的信息無論在核心部門還是在支出機構(gòu)，都無法進行核算，無法獲取預算執(zhí)行過程中合規(guī)性控制與財政風險控制的前瞻性信息。更為嚴重的是，因為三預算會計所持“會計語言——科目”不同，財政總預算會計無法同步記錄、獲取為數(shù)眾多的支出機構(gòu)基于支出周期的承諾、核實以及付款階段的財政交易信息，使得核心部門難以對支出機構(gòu)實施有效、集中的預算執(zhí)行過程監(jiān)管與財政風險管理。以基于反映預算運營過程的支出周期為框架。構(gòu)建全面的預算會計體系，是實現(xiàn)預算執(zhí)行全程監(jiān)控以及集中監(jiān)控的關(guān)鍵所在。

　　2.財政透明度不夠。

　　國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的核心要求是政府應(yīng)當定期向公眾提供全面并且真實的財政信息。編制和公布政府財務(wù)報告是向公眾提供這些財政信息、實現(xiàn)財政透明的重要途徑�！敦斦�透明度手冊》指出，向公眾提供的財政信息至少應(yīng)包括預算信息、資產(chǎn)和負債信息以及各級政府的合并財務(wù)狀況。政府應(yīng)在資產(chǎn)負債表內(nèi)披露所有的資產(chǎn)和負債。我國現(xiàn)行的政府會計核算以現(xiàn)金制為確認基礎(chǔ)，包括國有股權(quán)、固定資產(chǎn)等無法在資產(chǎn)項下予以全面、準確地記錄和報告的事項。包括公共部門養(yǎng)老金等在內(nèi)的許多跨年度義務(wù)未確認為負債，或有負債則不予確認、記錄或以其他方式公開披露。為此，構(gòu)建以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計核算系統(tǒng)，是實現(xiàn)財政透明度的關(guān)鍵。

　　3.缺少成本核算系統(tǒng)，無法實現(xiàn)政府績效評估。

　　對公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)進行成本核算，是實現(xiàn)公共管理由傳統(tǒng)的產(chǎn)出導向向現(xiàn)代的績效導向轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)，也是制定公共產(chǎn)品價格與合理收費的主要依據(jù)。以現(xiàn)金制為確認基礎(chǔ)的政府會計無法全面確認政府資產(chǎn)與政府負債，因此無法核算公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)的完全成本，不能將公共部門的產(chǎn)出與取得的效果聯(lián)系起來考評，在預算資金使用過程中不計成本。浪費嚴重，降低了資金使用效果。因此，應(yīng)以應(yīng)計制為基礎(chǔ)，構(gòu)建政府會計中成本會計核算系統(tǒng)，為評價政府財政績效、管理績效提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

　　二、政府會計核算體系改革的背景

　　(一)建立集中性公共財政管理框架與政府會計改革

　　近年來，旨在建立公共財政管理框架而推動的一系列財政改革客觀上要求對現(xiàn)行政府會計進行改革。圍繞我國公共財政體制建設(shè)所實施的幾項主要制度包括部門預算制度、集中性政府采購制度、“單一賬戶、國庫集中支付制度”等。上述財政管理制度的本質(zhì)是轉(zhuǎn)變公共財政管理的分散性，建立以集中性為特征的公共財政管理框架，財政管理方式由分散管理轉(zhuǎn)向集中管理。財政管理重點由收入管理轉(zhuǎn)向支出管理。由此，要求政府會計能夠提供反映支出周期各階段的集中性財政交易信息。同時要求總預算會計能夠集中、實時追蹤和記錄機構(gòu)交易層包括承諾與付款階段信息。

　　(二)政府績效評價制度建設(shè)與政府會計改革

　　隨著新公共管理理念的普及，公眾及相關(guān)部門要求對財政資金的使用進行追蹤，財政部門以及其他有關(guān)部門正在逐步建立政府績效評價體系，以對政府部門及官員進行有效的制約與監(jiān)督。在政府績效評價體系建設(shè)過程中，有效的組成部分是政府會計系統(tǒng)提供基于部門、項目、服務(wù)的關(guān)于資源消耗與產(chǎn)出之間在“經(jīng)濟性”、“效率性”以及“效果性”等方面的對比會計信息，以此作為績效評價的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

　　(三)全球性政府會計改革對我國政府會計改革的推動

　　20世紀80年代以來，改善公共部門內(nèi)部管理、提高成效和效率是公共管理的核心，在發(fā)達國家廣泛興起了“新公共管理”運動。政府會計改革進入以支持結(jié)果、效率導向的“新公共管理”改革為重點的新階段。政府預算執(zhí)行過程的全程監(jiān)控、政府財務(wù)狀況全面而真實的核算與報告、資源耗費與部門及項目產(chǎn)出成果之間的配比，成為促進公共管理改革的關(guān)鍵。

　　三、構(gòu)建完善的政府會計核算體系

　　(一)以支出周期為框架構(gòu)建全面的政府預算會計系統(tǒng)

　　1.全面預算會計體系的含義：

　　我國現(xiàn)行的政府會計雖然也稱為預算會計，但并非全面意義上的“預算會計”。只是對預算收支過程的事后描述性反映，無法實現(xiàn)對預算執(zhí)行過程的追蹤與控制。

　　全面的預算會計包括兩層含義：其一是由現(xiàn)行預算會計核算的“撥款”與“付款”兩個階段擴展到預算執(zhí)行全過程，即授權(quán)、承諾、核實與付款四個階段：其二是由現(xiàn)行財政總預算會計不記錄機構(gòu)層財政交易擴展到能夠?qū)崟r同步記錄機構(gòu)層交易。全面預算會計核算系統(tǒng)的重點是對支出層面實施有效的預算執(zhí)行控制，以確保公款的取得、使用和結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。

　　2.支出周期與預算要素：

　　預算會計是指用以追蹤撥款與撥款使用的政府會計，而撥款和撥款使用可以用支出周期概念予以準確描述。支出周期是指預算經(jīng)立法機關(guān)批準后，預算資金從國庫進入最終收款人的過程，這一過程由授權(quán)、承諾、核實以及付款四個相互承接的階段構(gòu)成。

　　授權(quán)是指通過法律，由立法機關(guān)授權(quán)某個政府單位，為特定的目的在特定期間內(nèi)可以開支的法定數(shù)額。授權(quán)是支出周期的起始階段，包括確定撥款數(shù)額和分配撥款兩個環(huán)節(jié)；承諾是指政府、支出機構(gòu)做出的已經(jīng)導致財政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來某個時間履行的決定，構(gòu)成承諾的一般標準是簽署了購買商品與服務(wù)的訂單；核實是指對供應(yīng)商交付的商品與服務(wù)與所簽署的合同、訂單進行核對，確保與之相符；付款是指公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)商支付款項。

　　基于支出周期概念，可以抽象出反映財政交易同質(zhì)性的撥款(對應(yīng)授權(quán))、支出義務(wù)(對應(yīng)承諾)、應(yīng)計支出(對應(yīng)核實)與現(xiàn)金支出(對應(yīng)付款)四項預算要素。

　　3.預算會計賬戶體系：

　　圍繞四項預算要素設(shè)立預算會計核心賬戶體系，監(jiān)控撥款與撥款使用的全過程。確保合規(guī)性。

　　根據(jù)預算要素制定賬戶體系，核心部門與支出機構(gòu)能夠使用相同的賬戶體系核算，使得將財政總預算會計的核算范圍能夠擴展至機構(gòu)層。即對同一財政交易事項，核心部門與支出機構(gòu)同時采用相同的賬戶予以記錄，使得有效監(jiān)控機構(gòu)層財政交易、建立集中性公共財政管理框架、提高財政透明度等成為可能。

　　(二)以財務(wù)會計要素為框架構(gòu)造政府財務(wù)會計系統(tǒng)

　　順應(yīng)更強調(diào)政府全面公共資源受托責任的國際趨勢，有必要在應(yīng)計制基礎(chǔ)上，以公共部門資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五大財務(wù)會計要素為框架，建立起獨立于政府預算的政府財務(wù)會計核算系統(tǒng)，用以關(guān)注和追蹤政府活動的長期結(jié)果和影響。財務(wù)會計的重點在于準確記錄與報告政府財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，以全面反映政府的履責狀況與財務(wù)風險，提高財政透明度。

　　1.政府資產(chǎn)是指政府能夠控制的經(jīng)濟資源，這些經(jīng)濟資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟利益。資產(chǎn)按屬性區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩大類。政府資產(chǎn)核算的難點在于對非金融資產(chǎn)如基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等的確認與計量。對其合理確認、計量與披露是評價政府資源管理績效與產(chǎn)出效率、效果的前提。需要計提折舊的資產(chǎn)還應(yīng)考慮折舊因素，以準確反映資產(chǎn)的耗費程度。

　　2.政府負債指政府承擔的由過去交易或事項而承擔的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)會導致含有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的資源流出。過去事項導致的現(xiàn)實義務(wù)區(qū)分為法定義務(wù)與推定義務(wù)。法定義務(wù)產(chǎn)生的負債包括購買商品與服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等；而推定義務(wù)包括公務(wù)員養(yǎng)老金支出承諾、政治承諾事項、環(huán)境治理責任導致的推定義務(wù)等。政府負債核算的難點在于確認與計量推定義務(wù)導致的負債，其處理可參見國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會《社會政策會計》中的相關(guān)規(guī)定。

　　3.政府凈資產(chǎn)是指政府資產(chǎn)扣除負債后的凈額，表示政府履行公共責任的持續(xù)能力。然而，凈資產(chǎn)能否真實地反映政府履責的持續(xù)能力，有賴于政府資產(chǎn)與負債確認的合理性與對稱性。

　　4.收入是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的增加。其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或負債減少而引起的凈資產(chǎn)增加，但不包括與權(quán)益參與者有關(guān)的凈資產(chǎn)增加。政府收入按來源區(qū)分為非交換交易收入(如稅收等)與交換交易收入(如舉債、出售資產(chǎn)等)。

　　5.費用是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的減少。其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)消耗或是負債的增加而引起的凈資產(chǎn)減少，但不包括與權(quán)益參與者分配有關(guān)的凈資產(chǎn)減少。費用按是否支付現(xiàn)金區(qū)分為付現(xiàn)費用與非付現(xiàn)費用(如折舊等)。政府并非以取得收入作為前提來提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，因此費用與收入無確認范圍的對稱性與結(jié)果上的配比性。

　　(三)以績效評價為目標構(gòu)造政府成本會計系統(tǒng)

　　新公共管理理念的核心是政府履責的業(yè)績與其所消耗的公共資源的配比情況。為適應(yīng)新公共管理運動強調(diào)績效受托責任的要求，在應(yīng)計制基礎(chǔ)上，應(yīng)建立以績效評價為核心的成本會計系統(tǒng)。核算政府、部門所提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)的完全成本。

　　參照企業(yè)成本管理過程，該系統(tǒng)應(yīng)確定普遍適用于政府不同組織的成本項目，例如直接成本和間接成本。確定成本項目，使部門、項目、產(chǎn)出、期間的考核與評價具有可比性；確定成本計算對象，成本核算對象是指歸集成本的范圍，具體可以是部門、項目、產(chǎn)出等；按成本對象編制分成本項目的成本計劃，計劃是成本控制與績效評價的參照；以應(yīng)計制為基礎(chǔ)，按成本對象分成本項目進行成本核算，此成本數(shù)據(jù)是成本控制與績效評價的基礎(chǔ)與條件；進行成本控制，在成本項目、成本計劃、成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，進行成本分析與控制，降低政府提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)成本；績效評價。在上述數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進行績效評價，政府部門的績效評價包括經(jīng)濟性、效率性和效果性三個方面。