【摘要】本文通過對與商譽相關(guān)的會計準(zhǔn)則的比較和綜合分析，系統(tǒng)介紹了合并商譽初始確認(rèn)的方法、原則、影響因素、后續(xù)計量及商譽減值測試的原則、程序和方法。

　　商譽是企業(yè)獲得超額收益的能力，它是多種優(yōu)勢的綜合體現(xiàn)。我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》分別通過《會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》、《會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》、《會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》等相關(guān)準(zhǔn)則對商譽進(jìn)行了規(guī)范。

　　一、商譽的初始確認(rèn)

　　商譽可以是自創(chuàng)的，也可以是外購的，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定：只有在企業(yè)合并中形成的商譽才能予以確認(rèn)�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十三條指出：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽”。其中“合并成本”指的是企業(yè)所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值”是指企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。

　　在進(jìn)行商譽的初始確認(rèn)時應(yīng)考慮下列因素：

　　（一）商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并，不能取得控制權(quán)的長期股權(quán)投資如共同控制、重大影響以及不具有共同控制和重大影響的投資不能確認(rèn)為商譽。

　　（二）商譽產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并

　　企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，只有在非同一控制下企業(yè)合并中形成的合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，才能確認(rèn)為商譽。

　　（三）不同的合并方式其商譽確認(rèn)的形式不同

　　在吸收合并方式下，合并日購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，通過“商譽”賬戶直接確認(rèn)。在控股合并方式下購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，不計入“商譽”賬戶，而是通過合并報表確認(rèn)合并商譽。

　　例如：甲企業(yè)以銀行存款1200萬元對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，假定購買日乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況如下：

　　項 目 賬面價值 公允價值

　　原材料 500萬元 550萬元

　　固定資產(chǎn) 800萬元 900萬元

　　長期借款 300萬元 300萬元

　　凈資產(chǎn) 1000萬元 1150萬元

　　由資料可知，甲企業(yè)的購買成本為1200萬元，甲企業(yè)取得的乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為1150萬元。根據(jù)上述資料做出會計處理如下：

　　借：原材料5，500，000

　　    固定資產(chǎn)9，000，000

　　    商譽 500，000

　　    貸：長期借款 3，000，000

　           銀行存款 12，000，000

　　再如：A企業(yè)以其持有的賬面價值為500萬元、公允價值為550萬元的固定資產(chǎn)以及賬面價值為300萬元、公允價值為450萬元的土地使用權(quán)為對價購入B企業(yè)60％的股權(quán)，購買日B企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為2200萬元，全部負(fù)債的公允價值為600萬元。

　　本例屬于控股合并的范疇，購買方的購買成本為1000萬元，取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為960萬元［（2200－600）×60％］，合并商譽為40萬元（1000－960）。因此，甲企業(yè)應(yīng)在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表“商譽”項下確認(rèn)40萬元。

　　二、商譽的后續(xù)計量

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第二十三條指出：“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試”，并以其初始成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。

　　從理論上講，進(jìn)行商譽的減值測試，應(yīng)將商譽的可收回金額與其賬面價值進(jìn)行比較，若可收回金額低于賬面價值則應(yīng)確認(rèn)減值損失。根據(jù)商譽的性質(zhì)可知，商譽的可收回金額不可能脫離其他資產(chǎn)單獨確認(rèn)與計量，因此，商譽的減值測試必須結(jié)合相應(yīng)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。資產(chǎn)的減值測試一般可按下列程序進(jìn)行：

　　（一）合理確認(rèn)與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合

　　這里的與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)該是能夠從該項商譽所帶來的經(jīng)濟(jì)利益中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

　�。ǘ�）將因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，自購買日起按照合理的分配方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，以確認(rèn)包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價值

　　這里的合理方法，應(yīng)該首選按各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)�。如果公允價值難以可靠地計量，也可按各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價值總和的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?轉(zhuǎn)貼于 中

　�。ㄈ�）確認(rèn)包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額

　　資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額，往往受銷售協(xié)議價格或資產(chǎn)活躍市場的制約。當(dāng)企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額時，就只能以該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可回收金額。

　�。ㄋ模┐_認(rèn)商譽的減值損失

　　在進(jìn)行商譽的減值測試時，應(yīng)當(dāng)將包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的差額，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊�資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　在存在少數(shù)股東權(quán)益的情況下，進(jìn)行商譽減值測試時資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括屬于少數(shù)股東權(quán)益的那部分商譽。如果經(jīng)測試商譽發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)將該損失金額在歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　三、商譽減值測試應(yīng)用舉例

　　筆者以A企業(yè)購買B企業(yè)60％的股權(quán)為例，說明商譽減值的測試方法。

　　［資料］：

　　1.A企業(yè)于2007年1月1日以1000萬元收購B企業(yè)60％的股權(quán)，購買日B企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為2200萬元，全部負(fù)債的公允價值為600萬元。

　　2.經(jīng)評估，B企業(yè)全部資產(chǎn)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。

　　3.根據(jù)企業(yè)章程規(guī)定，A企業(yè)每年年度終了進(jìn)行一次商譽減值測試。B企業(yè)2007年12月31日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為2300萬元，負(fù)債的公允價值不變。

　　4.經(jīng)測算B企業(yè)2007年末的可收回金額為1650萬元。

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　　1.購買日A企業(yè)取得B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為960萬元 ［（2200－600）×60％］，其在合并會計報表中確認(rèn)的合并商譽為40萬元（1000－960）。

　　2.少數(shù)股東權(quán)益640萬元，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽為26.67萬元［（1000／60％－1600）×40％］。

　�。蹨p值測試］：

　　1.確定資產(chǎn)組（B企業(yè)）2007年末的賬面價值：

　　A企業(yè)2007年末合并會計報表反映的資產(chǎn)組（B企業(yè)）賬面價值＝（2300－600）＋40＝1740萬元

　　B包含歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽的資產(chǎn)組（B企業(yè)）賬面價值＝1740＋26.67＝1766.67萬元

　　2.比較資產(chǎn)組的賬面價值與可收回金額，確認(rèn)資產(chǎn)組減值損失。

　　2007年末應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)組（B企業(yè)）減值損失額＝1766.67－1650

　�。�116.67萬元

　　3.確認(rèn)商譽減值損失。

　　經(jīng)測試B企業(yè)2007年末應(yīng)確認(rèn)減值損失116.67萬元，其中分?jǐn)傊�少�?shù)股東權(quán)益的商譽為26.67萬元，A企業(yè)確認(rèn)的商譽減值損失為40萬元，其余的50萬元應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)組中（B企業(yè)）除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　若本例中該資產(chǎn)組（B企業(yè)）的可收回金額為1726.67萬元，發(fā)生減值50萬元，則應(yīng)將其全數(shù)調(diào)整商譽價值，并在A企業(yè)和少數(shù)股東權(quán)益之間按權(quán)益比例進(jìn)行分配。少數(shù)股東權(quán)益分?jǐn)?0萬元（50×40％），A企業(yè)分?jǐn)?0萬元（50×60％），此時A企業(yè)合并報表中列示的商譽金額應(yīng)為10萬元。