【摘要】當前的財務會計和成本計算體系不能準確、全面地反映企業(yè)的物流成本，需要引入虛擬賬戶準確、高效地計算企業(yè)物流成本的全貌。本文從多個角度分析了這一問題。

　　一、問題的提出

　　在許多企業(yè)中，物流成本占企業(yè)總成本的比重很大，物流成本的高低直接關系到企業(yè)的利潤水平以及競爭力的高低。隨著企業(yè)物流管理意識的增強，人們對于物流成本的關心日漸濃厚，降低物流成本、尋求“第三個利潤源”已經成為物流管理的首要任務。

　　物流成本是企業(yè)在經營過程中，消耗在物流業(yè)務方面的顯性物流成本和隱性物流成本之和。

　�。ㄒ唬┈F(xiàn)行的財務會計核算體系不能準確反映物流的顯性成本

　　按照我國《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，“費用是指企業(yè)在日�；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”，因此，企業(yè)確認成本費用的一個基本原則是實際發(fā)生，我們把實際發(fā)生的計入企業(yè)實際成本費用的各項物流支出稱為顯性的物流成本。

　　由于現(xiàn)行的財務會計制度和會計核算方法對物流成本沒有分列記賬，物流費用沒有單獨的核算科目，有關物流成本是分散在各個成本費用科目中的。在這些科目中，匯集企業(yè)發(fā)生的全部成本費用，而不僅僅核算企業(yè)發(fā)生的物流成本費用。例如，購買原材料所支付的物流費用是計算在原材料成本中的，產品生產過程中發(fā)生的物流成本計算在主營業(yè)務成本中，自運運輸費用等計入銷售費用，倉庫發(fā)生的相關費用計入了管理費用，另外與物流相關的利息計入財務費用。企業(yè)發(fā)生的物流成本都是列在了“材料采購”、“管理費用”、“銷售費用”以及“財務費用”等賬戶中混合核算的。

　　由此可見，企業(yè)內部占壓多數(shù)的物流成本在會計核算上被混入其他費用中，如不把這些費用核算清楚，很難看到物流成本的全貌，即形成了所謂的“物流冰山”。

　�。ǘ�）現(xiàn)行的財務會計核算體系不反映物流的隱性成本

　　那些并不是企業(yè)實際發(fā)生的，而是隱藏于經濟組織總成本中，游離于企業(yè)財務審計監(jiān)督之外的物流成本則稱為隱性物流成本，主要包括存貨所占壓資金的機會成本以及由于物流服務不到位所造成的缺貨成本。按照現(xiàn)行的財務會計核算體系，對物流的隱性成本沒有也無法做出反映。

　　二、經濟的發(fā)展要求充分發(fā)揮會計的管理職能

　　現(xiàn)代會計分為財務會計和管理會計兩大分支，包括物流成本計算在內的企業(yè)成本管理，屬于管理會計的范疇。

　　當前，“財務會計對外、管理會計對內”似乎成了共識，這種看法不僅不利于會計職能作用的發(fā)揮，而且阻礙了會計理論的發(fā)展。

　�。ㄒ唬�會計在本質上是一種管理活動

　　“信息系統(tǒng)論”和“管理活動論”是國內對會計定義的兩種代表性觀點。

　　會計信息系統(tǒng)論是把會計本質理解為一個經濟信息系統(tǒng)。而隨著所有權與經營權的逐漸分離及公司制企業(yè)的發(fā)展，會計信息成為聯(lián)系公司與資本市場的紐帶，并對社會資源的合理有效配置起著相當重要的導向作用。財務會計主要承擔了記錄和報告會計信息的工作。“財務會計對外”也就順理成章。但是，即使拋開很難用信息系統(tǒng)來概括的管理會計的內容不說，企業(yè)財務會計中的內部控制制度、財產清查等無不顯示出會計的管理職能。因此“無論從理論上還是從實踐上看，會計不僅僅是管理經濟的工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動”。

　�。ǘ�） 會計系統(tǒng)是由財務會計和管理會計共同組成的有機整體

　　管理會計與財務會計所處的工作環(huán)境相同，共同為實現(xiàn)企業(yè)管理目標和經營目標服務。管理會計所需的許多資料來源于財務會計系統(tǒng)，其主要工作內容是對財務會計信息進行深加工和再利用，因而受到財務會計工作質量的約束。而財務會計的發(fā)展與改革也應當充分考慮到管理會計的要求，以擴大信息交換處理能力和兼容能力，避免不必要的重復和浪費。盡管在實務中，財務會計與管理會計對會計對象的具體處理方法與技術不同，但管理會計所采用的多種科學理論和方法只不過是為了更好地對財務會計所生成和提供的信息進行加工、改制和延伸。

　�。ㄈ�）經濟形勢和科學技術的發(fā)展要求充分發(fā)揮會計的管理作用

　　在知識經濟條件下，隨著信息技術與網絡技術的迅猛發(fā)展及其在會計中的廣泛應用，財務會計與管理會計相互融合已十分必要。

　　另外，現(xiàn)在上市公司的財務報告都出自中介組織，企業(yè)的財務會計已作為配角而存在。在這一形勢下，更應加快企業(yè)財務會計提高為管理會計的進程，以使企業(yè)的財務部門找準自己的角色定位，從而帶動企業(yè)管理水平和經營水平的提高。

　　三、借貸記賬法中引入虛擬賬戶

　�。ㄒ唬┙栀J記賬法的優(yōu)點及應用

　　由于借貸記賬法對每項業(yè)務都在相互對應的賬戶中進行登記，可以全面、系統(tǒng)地反映經濟業(yè)務的過程和結果，同時使各賬戶之間保持平衡，有效地防止或減少了記賬中的差錯，即使出現(xiàn)差錯也比較容易核對查找，因此作為一種科學的記賬方法得到了廣泛的運用，也成為世界各國普遍采用的記賬方法。

　　（二）通過虛擬賬戶的設置進行物流成本核算

　　借貸記賬法本身是一種科學的記賬方法，但是由于受到會計準則等方面的制約，在財務會計核算過程中有些項目不能夠得到準確的反映，如前文所述的物流成本即為明顯的例證。

　　1.虛擬賬戶的實質

　　虛擬賬戶從實質上講是一個輔助性質的賬戶，該賬戶不納入現(xiàn)行的財務會計和成本核算體系中，而是將物流成本在日常的業(yè)務核算中通過該賬戶以統(tǒng)計的方式計算出來，便于期末匯總出企業(yè)的物流總成本。

　　2.物流成本虛擬賬戶的設置

　　先設置“物流成本”一級賬戶，根據(jù)企業(yè)的具體核算和管理的需要，可以按照物流的領域設置二級賬戶，如供應、生產、銷售、回收等項目；再在該二級賬戶下按物流功能或費用支付形式設置明細賬戶，前者如設置運輸費、保管費等，后者如人工費、材料費等明細項目。

　　3.物流成本虛擬賬戶的使用

　　設置虛擬賬戶之后，就可以對現(xiàn)行成本核算中已經反映但分散于各項目之中的顯性物流成本進行賬外的物流成本核算。設例說明如下：

　　例：企業(yè)購入原材料一批，材料買價10000元，增值稅1700元，運輸費1000元，材料已驗收，款項未付。

　　正常的業(yè)務核算如下（運費的7%計入進項稅額）：

　　借：原材料10930

　　　　應交稅費——應交增值稅1770

　　　　貸：應付賬款12700

　　這樣處理的結果是把物流成本1000元隱藏在原材料的采購成本之中，實務中雖然可以在“原材料”賬戶下設置“運輸費”等明細賬戶來反映物流成本，但是當期末原材料部分或全部未耗用時，則當期發(fā)生的物流費用被部分或全部計入當期存貨的價值中。

　　引入虛擬賬戶之后，對物流成本通過虛擬賬戶單獨加以反映，（本文以物流成本的核算為例進行虛擬賬戶使用的探討，由于該項目反映的是發(fā)生的成本費用，故不考慮其記賬方向，如發(fā)生沖減費用時，則以負號反映即可，文中以“虛擬”字代表虛擬賬戶，以區(qū)分賬戶分類中的虛賬戶），對上述業(yè)務則可做以下處理：

　　借：原材料10930

　　　　應交稅費—應交增值稅1770

　　　　貸：應付賬款 12700

　　虛擬：物流成本—供應—運輸費930

　　四、引入虛擬賬戶的效果分析

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　　引入虛擬賬戶以后，在涉及物流成本的業(yè)務發(fā)生時，將其中的物流成本費用進行了單獨的記錄。會計期末，將“物流成本”賬戶的各項記錄匯總，可以得出企業(yè)當期物流成本的全貌，再加上適當?shù)陌凑瘴锪鞴δ芑蛸M用支付類型設置明細之后，企業(yè)當期發(fā)生的物流成本及其構成就可以清晰地呈現(xiàn)在管理者面前，可以為企業(yè)加強物流成本控制提供依據(jù)。

　�。ǘ�）提高了物流成本核算的效率

　　目前，有的企業(yè)通過統(tǒng)計方法，到期末時將企業(yè)本期的全部物流費用進行分解，計算出物流總成本。這種方法將工作集中在期末，工作量較大且容易出錯。

　　引入虛擬賬戶之后，則是將物流成本費用的計算分解工作在費用發(fā)生時即計算完成，使其成為一項日常性工作，而不必集中在月末進行，提高了物流成本核算的效率。

　�。ㄈ�）能夠反映物流成本中的隱性成本

　　對于企業(yè)的隱性物流成本，如庫存占用資金的機會成本、缺貨成本等，則可以通過虛擬賬戶的單獨記錄加以反映。

　�。ㄋ模┐龠M了會計管理職能的發(fā)揮

　　物流成本的計算并不是目的，而是要通過物流成本這一核算結果來管理企業(yè)的各項物流作業(yè)。在準確計算企業(yè)物流成本的基礎上，可以進一步發(fā)揮會計的管理職能，具體體現(xiàn)在：可以把握企業(yè)的物流成本總額，并根據(jù)企業(yè)物流成本數(shù)據(jù)分析企業(yè)物流成本的發(fā)展趨勢；可以正確評估企業(yè)物流經營的績效；可以正確評估企業(yè)物流或其他部門對企業(yè)的貢獻。

　　五、引入虛擬賬戶的影響分析

　　（一）未改變現(xiàn)有的賬簿體系

　　由于虛擬賬戶只是一種輔助性質的賬戶，該賬戶記錄的內容不納入現(xiàn)行的主要賬簿體系之中，因此企業(yè)的成本計算和最終的財務報告仍然是按照會計準則或制度的要求進行計算和編制，對虛擬賬戶中的記錄單獨通過輔助賬簿進行分類統(tǒng)計匯總。

　�。ǘ�）對會計軟件的要求

　　由于目前很多企業(yè)的會計業(yè)務已經通過會計軟件進行處理。鑒于虛擬賬戶的性質，如果需要通過虛擬賬戶進行物流成本核算，則對會計軟件提出了一定的要求，需要在憑證的格式方面進行適當?shù)母倪M。具體而言，可以在憑證上增加 “輔助核算”項目，再把涉及物流成本的有關賬戶（如原材料、管理費用等）增加一項輔助核算的要求。在日常賬務處理過程中，當使用到上述賬戶時，系統(tǒng)可以自動提醒會計人員是否進行輔助核算，如此即可通過會計軟件實現(xiàn)本賬戶的功能。

　�。ㄈ�）對會計人員的素質提出了一定的要求

　　雖然虛擬賬戶不改變現(xiàn)行賬簿和報告體系，但畢竟是在日常處理中增加了一個新的項目，需要會計人員對該賬戶的性質有深刻的理解。而且，要準確地進行企業(yè)的物流成本核算，同樣要求會計人員能夠準確地掌握物流成本的內容和范圍，能夠對成本費用項目有充分的理解和準確的判斷，否則應該計入物流成本項目的卻沒有正確計入，那樣設置虛擬賬戶不僅毫無意義，而且?guī)�來了不必要的麻煩�?

　　六、虛擬賬戶在其他方面的應用

　　除了物流成本核算之外，對企業(yè)需要從賬簿記錄中進行統(tǒng)計分析才能計算出來的一些項目，如企業(yè)的研究開發(fā)支出（可能分解在人工費、材料費、折舊費等項目之中），也可以通過虛擬賬戶，采用類似的方法進行分類匯總。

　　此外，對會計不能明確地、至少無法全面和直接地反映“交易成本”的項目，也可以通過虛擬賬戶進行適當?shù)姆从�。因為交易成本并不發(fā)生在生產過程之中，它發(fā)生于為生產做準備的各項交易活動之時，而財務會計的記錄與報告、會計要素的形成則是以過去的（已完成的）交易為前提。

　　七、結論

　　對于那些對物流成本管理具有迫切需求的大型企業(yè)來說，虛擬賬戶的設置，可以作為現(xiàn)行會計核算體系和成本計算體系的有效補充，可以提高物流成本核算的準確性和及時性。而且，虛擬賬戶的設置有效地促進了財務會計與管理會計的融合，能夠進一步發(fā)揮會計的管理職能。