【摘要】財政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第1號——存貨》，已于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。本文通過解析新企業(yè)會計準則——存貨的主要內(nèi)容，分析了這一準則的主要變化，并闡述了新存貨準則對企業(yè)盈虧的影響。

　　【關(guān)鍵字】存貨；企業(yè)會計準則

　　存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的主要組成部分，存貨會計核算的正確與否，直接影響到企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。鑒于存貨在資產(chǎn)中的重要性，財政部于2001年11月9日正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則——存貨》，該準則于2002年1月1日起暫在股份有限公司執(zhí)行，自2003年1月1日起其他企業(yè)也開始施行。為滿足建立完整的會計準則體系，適應(yīng)世界經(jīng)濟一體化發(fā)展進程，進一步規(guī)范存貨的確認、計量和相關(guān)信息的披露等，財政部對原存貨準則進行了修訂和完善，并于2006年2月15日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（以下簡稱該準則）。

　　一、《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的主要內(nèi)容

　　《企業(yè)會計準則第1號——存貨》由總則、確認、計量和披露四章共二十二條組成。

　　第一章《總則》，第一條到第二條，明確了制定新存貨準則的目的、依據(jù)以及該準則不涉及的內(nèi)容范圍。其目的在于規(guī)范存貨的確認、計量和相關(guān)信息的披露；依據(jù)是《企業(yè)會計準則——基本準則》；同時，明確指出新存貨準則不涉及消耗性生物資產(chǎn)和建造合同形成的存貨。

　　第二章《確認》，第三條到第四條，明確了存貨的概念以及存貨確認的條件。從概念上看，存貨是指企業(yè)在日�；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

　　從確認的條件看，需要同時滿足下列兩個條件：一是該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠計量。

　　第三章《計量》，第五條到第二十一條，分別說明了存貨成本的經(jīng)濟內(nèi)容、存貨的初始計量方法、發(fā)出存貨成本的確定方法、存貨的期末計量方法、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)等。

　　存貨成本的內(nèi)容。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用；存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用；存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

　　存貨的初始計量。存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量，但下列費用應(yīng)當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：A、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；B、倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用）；C、不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

　　發(fā)出存貨成本的確定方法。企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本；對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常應(yīng)當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本；對于已售存貨，應(yīng)當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，相應(yīng)的存貨跌價準備也應(yīng)當予以結(jié)轉(zhuǎn)。

　　存貨成本的期末計量。資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

　　第四章《披露》，即第二十二條，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當在會計報表附注中披露的存貨相關(guān)信息內(nèi)容。

　　二、新舊會計準則變化分析

　�。ㄒ唬┰诳傮w結(jié)構(gòu)上有所變化�！镀髽I(yè)會計準則第1號——存貨》由總則、確認、計量和披露共四章內(nèi)容組成；而原準則是由引言、定義、確認、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接和附則共十部分內(nèi)容組成。

　�。ǘ�）新存貨準則中取消了舊存貨準則中關(guān)于發(fā)出存貨成本的后進先出法和移動加權(quán)平均法。改進后的《企業(yè)會計準則第2號——存貨》取消了后進先出法。采用后進先出法確定企業(yè)發(fā)出存貨的成本不能真實反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的真實情況，會造成存貨的實物流與成本流相互脫節(jié)。從目前來看，取消后進先出法，會使原來采用后進先出法計價，存貨較多而且周轉(zhuǎn)率較低的企業(yè)，造成毛利率和利潤的不正常波動；但從長遠來看，取消后進先出法，可以使企業(yè)更加真實的反映存貨的流轉(zhuǎn)情況，以提供更為可靠的會計信息。而移動加權(quán)平均法實質(zhì)上是加權(quán)平均法的一種形式，國際會計準則也沒有移動加權(quán)平均法。

　�。ㄈ�）新存貨準則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金”，而在新存貨準則中沒有這樣的規(guī)定與說明；相應(yīng)地，新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中也刪除了舊存貨準則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。

　�。ㄋ模┬麓尕洔蕜t在“不計入存貨成本”的項目中將舊存貨準則中“其他方式取得的存貨成本”的內(nèi)容修改為“不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出”，使之更加明確、更加具體。

　�。ㄎ澹┬麓尕洔蕜t中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規(guī)定（按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理），從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中（而不再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)）。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也會受到一定程度的影響：將導致使存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當期的財務(wù)費用減少，利潤增加；資產(chǎn)負債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。從而使那些專門為出售而生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的企業(yè)所對外提供的會計信息更加真實、可靠。

　　例如，船業(yè)有限責任公司A（以下簡稱A公司）按照與遠洋運輸有限責任公司B（以下簡稱B公司）簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為B公司建造大型車輛滾裝船，預(yù)計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，A公司于2007年6月30日由銀行借入3年期、到期還本付息、不計復(fù)利的專門借款2000萬元。2007年度，A公司借入該項專門借款應(yīng)計提借款利息為66.95萬元，其中按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》中第六條第一款的規(guī)定計算的符合資本化的借款利息為25.025萬元。本例中，A公司2007年度計提的借款利息66.95萬元，按照原準則的要求應(yīng)當全部計入發(fā)生當期的財務(wù)費用；但按照2007年執(zhí)行的新存貨準則要求，則應(yīng)將2007年計提的銀行借款利息中的25.025萬元計入存貨成本（該大型車輛滾裝船的成本），其余41.925萬元的銀行借款利息計入發(fā)生當期的財務(wù)費用。按照舊存貨準則的規(guī)定則應(yīng)將66.95萬元的借款利息仍應(yīng)計入發(fā)生當期的財務(wù)費用。

　�。�六）新存貨準則中增加了“收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本和企業(yè)合并時取得的存貨的成本，應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（本次新制定的準則）和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定”，同時又刪除了舊存貨準則中關(guān)于捐贈方提供了有關(guān)證據(jù)和捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)證據(jù)情況下企業(yè)接受捐贈的存貨成本確定的相關(guān)說明。

　�。ㄆ撸┬麓尕洔蕜t中增加了“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”的內(nèi)容。相應(yīng)地，新存貨準則在第十四條中將原存貨準則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本”的內(nèi)容重新修訂為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本”，以與新存貨準則第十三條相對應(yīng)；而原存貨準則中則沒有對“提供勞務(wù)”存貨成本做出規(guī)定。

　�。ò耍┬麓尕洔蕜t規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應(yīng)當按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修訂會計準則的一個亮點；而原存貨準則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應(yīng)當按照投資各方確認的價值確定。所以原存貨準則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)的不實。

　�。ň牛�低值易耗品和包裝物的攤銷方法。低值易耗品和包裝物的攤銷方法，原準則采用的是不完全列舉的方法規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用�？蛇x用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等”。

　　新準則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益”。將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法。

　　（十）新存貨準則對原存貨準則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應(yīng)當在發(fā)生的當期計入損益”，在第二十一條中做出進一步說明：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當計入當期損益”。使企業(yè)對存貨發(fā)生盤虧或毀損的會計處理規(guī)定更加明確、具體。

　�。ㄊ�一）新存貨準則在信息披露方面也做出了進一步的修訂

　　1.新存貨準則強調(diào)應(yīng)當披露各類存貨的期初和期末賬面價值，對其總額的披露沒有做出具體規(guī)定；而舊存貨準則強調(diào)不但應(yīng)當披露其當期期初和期末賬面價值，而且應(yīng)當披露其總額。

　　2.新存貨準則強調(diào)應(yīng)當披露存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況；而舊存貨準則沒有具體的規(guī)定。

　　3.新存貨準則對存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法以及當期確認為費用的存貨成本，如主營業(yè)務(wù)成本等沒有要求進行披露。

　　4.因為新存貨準則刪除了存貨發(fā)出成本的后進先出法，所以在新存貨準則的信息披露中也相應(yīng)地刪除了舊存貨準則中“應(yīng)當披露采用后進先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進先出法、加權(quán)平均法、或移動加權(quán)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異”的內(nèi)容。

　　三、新存貨會計準則的影響分析

　�。ㄒ唬┮苿悠骄�法和后進先出法主要是針對物價不穩(wěn)定而采用的方法。由于新存貨會計準則取消了這兩種方法，當市場物價不穩(wěn)定時，對采用這兩種方法核算發(fā)出存貨成本的企業(yè)的財務(wù)及經(jīng)營會造成一定的影響。當物價連續(xù)上漲時，采用后進先出的企業(yè)，發(fā)出存貨成本偏高，相應(yīng)期末存貨成本偏低，從而導致利潤虛減；而物價連續(xù)下降時，發(fā)出存貨成本偏低，期末存貨成本偏高，導致利潤虛增。取消這兩種核算方法將使發(fā)出存貨成本的核算更為客觀。

　�。ǘ�）新存貨會計準則將納入借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴大到某些存貨項目，使得通過專門借款生產(chǎn)的企業(yè)可以將借款費用計入存貨成本。此項變化主要影響生產(chǎn)周期較長的企業(yè)，比如，船舶、大型機械制造業(yè)、建筑產(chǎn)品等。存貨借款費用的資本化，使生產(chǎn)周期間的會計期間財務(wù)費用減少，利潤增加，存貨成本增加。