【摘要】為建立以戰(zhàn)略導(dǎo)向為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)方法體系提供現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，進(jìn)一步說明引導(dǎo)企業(yè)在模仿的基礎(chǔ)上形成應(yīng)用氛圍是推廣管理會(huì)計(jì)的根本所在，筆者對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用情況進(jìn)行了調(diào)查，并指出我國要盡快建立管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指南。

　　一、引言

　　南京大學(xué)課題組（2001）調(diào)查結(jié)果顯示， 51. 4%的企業(yè)采用了目標(biāo)成本法，38 .9%的企業(yè)采用了計(jì)劃成本法，18. 1%的企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成本法，作業(yè)成本法在中國已有個(gè)別企業(yè)開始采用。據(jù)Bain咨詢公司（2004）的調(diào)查，在美國實(shí)行過作業(yè)成本法（ABC）的公司曾多達(dá)60%，但堅(jiān)持下來的只有20%。ABC的基本目的是解決產(chǎn)品成本受扭曲的問題。如果扭曲不存在或不嚴(yán)重，實(shí)務(wù)工作者就不會(huì)認(rèn)為有實(shí)施的必要。正如J. M. Clark（1923）指出的，不同的成本服務(wù)于不同的目的。成本導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)由于僅僅關(guān)注于增值，缺乏對(duì)包含在企業(yè)與供應(yīng)商和顧客的聯(lián)系當(dāng)中潛存的利益的探求，在上世紀(jì)90年代后期，價(jià)值鏈管理開始在國內(nèi)企業(yè)界推廣。2000年，聯(lián)想網(wǎng)絡(luò)是中國眾多應(yīng)用價(jià)值鏈管理成功企業(yè)的一個(gè)代表，華為、實(shí)達(dá)網(wǎng)絡(luò)、海信、用友等大多在成立之初就認(rèn)清了企業(yè)自身價(jià)值鏈中的優(yōu)勢和劣勢（www.3edu.net）。Bain & Company（1999）的經(jīng)理人管理實(shí)踐調(diào)查表明：參加調(diào)查的公司中，有55%的美國公司和45%的歐洲公司使用平衡計(jì)分卡（BSC）。根據(jù)Gartner Group 的調(diào)查表明，到2000年為止，在《財(cái)富》雜志公布的世界前1000位公司中有40%的公司采用了平衡計(jì)分卡系統(tǒng)。Intelligence （2001 ）進(jìn)行的調(diào)查顯示，全球有57% 的受訪企業(yè)已經(jīng)完成平衡計(jì)分卡的構(gòu)建。但全球平衡計(jì)分卡協(xié)會(huì)2003年的調(diào)查顯示：50%的組織宣稱自己實(shí)施的平衡計(jì)分卡是錯(cuò)誤的。據(jù)調(diào)查：大多數(shù)中國企業(yè)實(shí)施平衡計(jì)分卡的效果并不理想；平衡計(jì)分卡與組織的愿景、戰(zhàn)略脫節(jié)；平衡計(jì)分卡與管理流程脫節(jié)；沒有必要的戰(zhàn)略管理制度與組織結(jié)構(gòu)作保障。（馬介強(qiáng)Jack Ma，2006）雖然《平衡計(jì)分卡》是動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)的標(biāo)志，但是它需要與特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。Cohen和Paquette（1991），IMA和Ernst &Young（2003）等所做的種種調(diào)查表明，創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)方法并沒有得到普遍應(yīng)用。1995年，暨南大學(xué)管理會(huì)計(jì)課題組就我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用情況作了問卷調(diào)查，其結(jié)論是：管理會(huì)計(jì)推廣應(yīng)用成效不大。他們在1997年《會(huì)計(jì)研究》雜志先后發(fā)表了18篇論文，較為全面地介紹、分析了我國管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及問題，其結(jié)論是：我國的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用狀況和之前比較有所進(jìn)步，但是應(yīng)用現(xiàn)狀與實(shí)際需要很不適應(yīng)；管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用狀況與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況有一定的相關(guān)性。我國學(xué)者如林文雄、吳安妮（1998）、石勝永（2003）等的調(diào)查則表明，即便是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)和方法在我國企業(yè)中的應(yīng)用也并不普遍，更不用說創(chuàng)新技術(shù)和方法的應(yīng)用了。

　　綜上所述，這些調(diào)查各有重點(diǎn)，但是共同的一點(diǎn)是基本上停留在對(duì)零碎的管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用的調(diào)查上。為此，筆者本次調(diào)查的主要目的是為建立以戰(zhàn)略導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的管理和方法體系提供現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，證明形成我國管理會(huì)計(jì)理論架構(gòu)和慣例方法體系的緊迫性，進(jìn)一步說明引導(dǎo)企業(yè)在模仿的基礎(chǔ)上形成應(yīng)用氛圍是推廣管理會(huì)計(jì)的根本所在，用事實(shí)說明制訂管理會(huì)計(jì)指南的緊迫性。

　　二、研究背景

　?。ㄒ唬┕芾頃?huì)計(jì)的本質(zhì)

　　環(huán)境的改變和人的活動(dòng)或自我改變的一致，只能被看作并合理地理解為革命的實(shí)踐（Karl Heinrich Marx，1845）。歷史是客觀對(duì)象的發(fā)展過程以及人們認(rèn)識(shí)客觀對(duì)象的思想發(fā)展過程，管理會(huì)計(jì)演化無疑是一個(gè)歷史進(jìn)程。綜觀管理會(huì)計(jì)發(fā)展史可以看出，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷能動(dòng)地改變了人們的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐；管理會(huì)計(jì)沿革是一部戰(zhàn)略量化史。

　　管理要適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展。20世紀(jì)初，企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模還不大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系比較簡單，企業(yè)之間的競爭也不激烈，總體上以賣方市場居主導(dǎo)地位。此時(shí)誕生的古典管理理論重點(diǎn)是研究生產(chǎn)中如何用最低的成本取得最大的利潤——戰(zhàn)略導(dǎo)向。1911年，泰羅（F. W. Taylor）的《科學(xué)管理的原則和方法》問世，為標(biāo)準(zhǔn)成本制度的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。隨后，開始建立標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)，實(shí)行事前計(jì)算與事后分析相結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的戰(zhàn)略管理。標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)大大超越了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本框架，為會(huì)計(jì)直接服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理開創(chuàng)了一條新路。成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)開始萌芽；J. M. Clark在《Studies in the Economics of Overhead Costs》（1923）中提出了“不同的成本服務(wù)于不同的目的”（Different Costs for Different Purposes）的光輝論斷，揭示并豐富了成本用于戰(zhàn)略量化和實(shí)現(xiàn)過程的工具變量的本質(zhì)屬性，從而使成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生了強(qiáng)大的生命力——正式誕生。從此，成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)沿著如下的路徑不斷發(fā)展至今：企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，形成作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)管理；技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合形成目標(biāo)成本計(jì)算和與之相聯(lián)系的KAIZEN成本計(jì)算；以成本的“社會(huì)觀”為指導(dǎo)形成產(chǎn)品生命期成本計(jì)算；創(chuàng)建著眼于企業(yè)與金融市場共生互動(dòng)的資本成本會(huì)計(jì)。

　　二戰(zhàn)之后，由于企業(yè)競相采用新技術(shù)以提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和降低生產(chǎn)成本，整個(gè)市場出現(xiàn)供過于求的局面——總體上處于買方市場。此時(shí)，管理界誕生的行為科學(xué)、管理理論從一個(gè)側(cè)面折射出由于市場競爭環(huán)境壓力所導(dǎo)致的管理主題從生產(chǎn)到市場的轉(zhuǎn)變。（陳榮平，2005）人們開始側(cè)重研究怎樣把環(huán)境因素（市場）的變化融合到企業(yè)戰(zhàn)略中去。1960年，美國密歇根州立大學(xué)提出經(jīng)典4Ps營銷理論（到1990年，發(fā)展出羅伯特•勞特朋（RobertLauteerborn）以顧客為中心的4Cs營銷理論；近年來，美國Don E. Schultz提出了競爭導(dǎo)向的4Rs營銷新理論）。此時(shí)人們開始以市場為導(dǎo)向來評(píng)估企業(yè)管理績效，全面質(zhì)量管理（TQC）“始于顧客，終于顧客”的思想被提出。（A. V. Feigenbaum ，1961）邁克爾•波特（M. E. Porter）把競爭戰(zhàn)略推向高峰，提出戰(zhàn)略管理的“競爭五力”模型（1980，Competitive Strategy）、價(jià)值鏈（Value Chain）理論框架（1985，Competitive Advantage），這些理論豐富了顧客變量的本質(zhì)屬性。與此相適應(yīng)，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)建了價(jià)值鏈優(yōu)化為主題的管理會(huì)計(jì)，標(biāo)志著競爭戰(zhàn)略（市場）導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)的形成。“管理會(huì)計(jì)在20世紀(jì)80年代取得許多引人注目的新發(fā)展都是圍繞著如何為企業(yè)‘價(jià)值鏈’優(yōu)化和價(jià)值增值提供相關(guān)信息而展開。（胡玉明，2004）”環(huán)境資源是一種公共資源，因此產(chǎn)生了外部不經(jīng)濟(jì)，市場無法實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，環(huán)境主題管理會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。20世紀(jì)80年代以前，戰(zhàn)略決策奉行最優(yōu)化準(zhǔn)則；人們強(qiáng)調(diào)管理中數(shù)學(xué)方法的應(yīng)用，例如Robert S. Kaplan的著作《Advanced Management Accounting》（1982）就廣泛地應(yīng)用了許多數(shù)學(xué)方法。決策支持系統(tǒng)中的參謀人員——管理會(huì)計(jì)師，自然要把工作重點(diǎn)放在把數(shù)學(xué)模型和最優(yōu)化方法（技術(shù)）結(jié)合起來，確定有關(guān)變量在一定條件下的最優(yōu)數(shù)量關(guān)系，為決策者最終得到?jīng)Q策目標(biāo)的“最優(yōu)解”提供信息支持。（余緒纓，2003）

　　20世紀(jì)60年代末到70年代初，隨著美國石油危機(jī)、日本及歐洲的崛起，科技競爭愈演愈烈。“3C”（Customer，Competition ，Change）力量對(duì)企業(yè)的影響日益增大。人們開始重點(diǎn)研究戰(zhàn)略如何適應(yīng)動(dòng)蕩的環(huán)境。多變量刻畫是人們解決戰(zhàn)略問題的必然選擇。企業(yè)唯一持久的競爭優(yōu)勢源于比競爭對(duì)手學(xué)得更快的能力（P.M.Senge，1990 ）。企業(yè)再造的核心是業(yè)務(wù)流程重組（BPR）。（M. Hammer & JA. Champy，1993）后資本主義社會(huì)經(jīng)濟(jì)增長的動(dòng)力，不是來自傳統(tǒng)的資本家投資，而是知識(shí)的創(chuàng)新、運(yùn)用。（PeterDrucker，1993）與此相適應(yīng)，Robert S. Kaplan著《Advanced Management Accounting》（1989）研究重點(diǎn)是管理的體制、組織和動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略決策等方面。Robert S. Kaplan & David P. Norton合著的《The Balanced Scorecard（平衡計(jì)分卡）》（1996）被《哈佛商業(yè)評(píng)論》譽(yù)為“75年來最具影響力的戰(zhàn)略管理工具”?！镀胶庥?jì)分卡》從（Financial Perspective ，Customer Perspective，Internal Business Perspective，Learning & Growth Perspective）四個(gè)維度的平衡對(duì)具有戰(zhàn)略重要性的領(lǐng)域做了全方位的刻畫?！镀胶庥?jì)分卡》的誕生是動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)形成的標(biāo)志。20世紀(jì)90年代以后，彼得•德魯克（Peter F. Drucker）帶頭強(qiáng)調(diào)管理的藝術(shù)性，強(qiáng)調(diào)“衡量”（Measuring）重于“計(jì)算”（Counting）、“認(rèn)知性”（Cognition）重于“精確性”（Precision）。（余緒纓，2003）人們的戰(zhàn)略決策目標(biāo)開始采用“滿意性準(zhǔn)則”，決策支持系統(tǒng)中的管理會(huì)計(jì)師——新型管理專家?guī)椭騾⑴c決策系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)決策目標(biāo)的滿意化，整個(gè)決策程序已推進(jìn)到人文階段。

　　戰(zhàn)略思想很少自發(fā)地產(chǎn)生，（M. E. Porter，1980）上述管理會(huì)計(jì)簡史表明，不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的戰(zhàn)略導(dǎo)向（重點(diǎn)）不同，人們必然產(chǎn)生不同的戰(zhàn)略思想。換句話說，戰(zhàn)略思想根源于不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景。企業(yè)管理實(shí)踐要求人們必須量化戰(zhàn)略思想，從而形成戰(zhàn)略——戰(zhàn)略是制定決策的規(guī)則（rule of making decisions ）（Ansolf，1965），戰(zhàn)略是企業(yè)生存的本質(zhì)。（吳正杰，2004）要量化和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略就必須依靠不同戰(zhàn)略導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)。歷史告訴我們：管理會(huì)計(jì)經(jīng)歷了成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)、競爭戰(zhàn)略（市場）導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)、動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)等三個(gè)交叉錯(cuò)落的階段。這里必須指出：1.嚴(yán)格意義上講，這三種形態(tài)管理會(huì)計(jì)是先后產(chǎn)生的；2.目前它們又是并行的，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)發(fā)展是不平衡的。透視歷史：管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過程和實(shí)現(xiàn)描述工具。（吳正杰，2004）

　　管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是構(gòu)建管理會(huì)計(jì)概念體系的基礎(chǔ)。管理會(huì)計(jì)概念框架是方法整合的流程思路（關(guān)系）；管理會(huì)計(jì)方法體系本質(zhì)上是概念框架的具體表現(xiàn)形式。管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是在它被不斷應(yīng)用時(shí)表現(xiàn)出來的，筆者透過管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的現(xiàn)狀，分析如何更加科學(xué)地利用它、發(fā)展它。

　?。ǘ┱{(diào)查的理論和現(xiàn)實(shí)意義

　　當(dāng)人類步入21 世紀(jì)時(shí)，經(jīng)濟(jì)管理環(huán)境發(fā)生了很大的變化，世界經(jīng)濟(jì)一體化和信息技術(shù)迅猛發(fā)展。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平在不斷上升，這就要求管理會(huì)計(jì)提供的信息更加適合戰(zhàn)略的制定和調(diào)整。時(shí)代賦予管理會(huì)計(jì)參與戰(zhàn)略管理的使命，而目前管理會(huì)計(jì)的根本缺點(diǎn)是龐雜的方法缺乏明確的中心和清晰的主線。從應(yīng)用的內(nèi)容上來看，慣例與方法處于零星分散狀態(tài)，彼此之間缺乏有機(jī)的聯(lián)系，尚未形成一整套真正意義上的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系；從應(yīng)用效果來看，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的實(shí)際應(yīng)用水平很低，缺乏主動(dòng)地、系統(tǒng)地應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的氛圍，因此作用很不明顯，也沒有真正解決企業(yè)戰(zhàn)略管理問題。本次調(diào)查從管理會(huì)計(jì)本質(zhì)出發(fā)，將戰(zhàn)略的量化和實(shí)現(xiàn)過程作為方法的中心和主線來進(jìn)行，將為建立以戰(zhàn)略導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的管理和方法體系提供現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

　　21世紀(jì)以來，我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用發(fā)展迅速，但是多數(shù)企業(yè)在如何系統(tǒng)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方面仍然存在諸多困惑，這與目前實(shí)務(wù)界還缺乏權(quán)威性的科學(xué)指導(dǎo)不無關(guān)系。管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用正處在一個(gè)關(guān)鍵的轉(zhuǎn)折點(diǎn)上。業(yè)界急需將企業(yè)中應(yīng)用的經(jīng)驗(yàn)加以總結(jié)和提高，形成我國的管理會(huì)計(jì)慣例、方法體系，并借以促進(jìn)企業(yè)自身適應(yīng)能力的提高。管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用情況的調(diào)查是從其歷史發(fā)展的軌跡中找靈感，從紛繁的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中找理論根據(jù)，體現(xiàn)了源于歷史、回歸歷史的研究思想。

　　三、研究方案

　?。ㄒ唬颖驹O(shè)計(jì)

　　1.樣本設(shè)計(jì)按照科學(xué)、效率、便利的原則。首先，要求樣本有代表性。根據(jù)上述諸多調(diào)查的結(jié)論，我們初步知道我國管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用并不普遍，找到系統(tǒng)使用管理會(huì)計(jì)的公司不容易。本次調(diào)查首先選擇在可供調(diào)查的公司工作過的人，所以樣本的代表性是近似的。其次，抽樣方案必須保證有較高的效率，即在相同樣本量的條件下，方案設(shè)計(jì)應(yīng)使調(diào)查精度盡可能地高。為此，必須從經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)入手，盡量找到在管理規(guī)范的企業(yè)工作較長時(shí)間的從事管理類的人員。最后，方案必須有較強(qiáng)的可操作性。筆者的調(diào)查是在民間進(jìn)行的，缺乏政府的支持，也幾乎沒有資金的支持。因此，只在有熟人（同學(xué)和學(xué)生）的北京、天津、上海、深圳等地開展抽樣調(diào)查。

　　2.樣本設(shè)計(jì)中需要考慮的具體問題及相應(yīng)的處理方法如下：（1）成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的基礎(chǔ)，也是推廣管理會(huì)計(jì)的起點(diǎn)和重點(diǎn)。關(guān)于成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)的調(diào)查。筆者重點(diǎn)關(guān)注管理會(huì)計(jì)方法使用者的群體下界，即使用成本方法的意識(shí)和具體如何采用；重點(diǎn)關(guān)注中小企業(yè)的管理行為。（2）競爭（市場）戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的關(guān)鍵，也是推廣管理會(huì)計(jì)的切入點(diǎn)。關(guān)于競爭（市場）戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)的調(diào)查，筆者重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)對(duì)市場反應(yīng)的靈敏度。分析內(nèi)部價(jià)值鏈的目的是調(diào)查企業(yè)是否面向市場需求，以顧客定單為起點(diǎn)？分析行業(yè)價(jià)值鏈，主要看企業(yè)是否協(xié)調(diào)、優(yōu)化與上游供應(yīng)商的聯(lián)系？企業(yè)是否分析供應(yīng)商與本企業(yè)價(jià)值鏈的關(guān)系？企業(yè)是否積極參與下游客戶價(jià)值鏈過程中（最通常的方式就是為客戶提供售后服務(wù)）？（3）動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的高級(jí)階段，也是推廣管理會(huì)計(jì)的方向。關(guān)于動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)的調(diào)查，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略調(diào)整的頻度和方法技巧。（4）要推廣管理會(huì)計(jì)就必須了解企業(yè)的應(yīng)用需求和困難，企業(yè)的期望是管理會(huì)計(jì)方法開發(fā)和應(yīng)用的目標(biāo)。調(diào)查主要關(guān)注企業(yè)對(duì)使用管理會(huì)計(jì)慣例、方法最大的困難及企業(yè)的期望是什么？

　?。ǘ颖菊{(diào)查

　　筆者采用了區(qū)域抽樣法。在北京、天津、上海、深圳等地抽取在應(yīng)用過管理會(huì)計(jì)方法的公司工作過的人為樣本，調(diào)研經(jīng)營管理中對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用情況。1.集中摸底調(diào)查為主，考慮到問卷調(diào)查的效度，本次采用問卷調(diào)查為主，和調(diào)查對(duì)象交談中進(jìn)行摸底調(diào)查為輔?；颈苊饬苏鲗?dǎo)型問卷調(diào)查時(shí)，秘書代勞填表的問題。2.本次調(diào)查共收到有效反饋問卷108份。

　?。ㄈ┱{(diào)查結(jié)果分析

　　本文對(duì)調(diào)查結(jié)果采取分類分析法：即成本戰(zhàn)略導(dǎo)向、競爭（市場）戰(zhàn)略導(dǎo)向和動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)等三類，這種分類主要基于他們根源于不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景。這里的分析是根據(jù)上述研究背景提供的思路進(jìn)行的。從表1可以看出：被調(diào)查者絕大多數(shù)是企業(yè)中、高級(jí)管理人員，他們大多數(shù)有豐富的管理工作經(jīng)驗(yàn)。因此，筆者認(rèn)為他們對(duì)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用是非常了解的。也就是說樣本是具有代表性的。同時(shí)，也看到我國企業(yè)設(shè)置專業(yè)管理會(huì)計(jì)部門的很少（10.2%），大多數(shù)企業(yè)把管理會(huì)計(jì)工作分配到有關(guān)職能部門去承擔(dān)。我國管理會(huì)計(jì)在企業(yè)運(yùn)作的結(jié)果是實(shí)施了，但不成體系。只有少數(shù)企業(yè)對(duì)管理人員有管理會(huì)計(jì)職業(yè)道德要求（5.6%），大多數(shù)只是像對(duì)其他員工一樣泛泛的要求。

　　從表2可以看出：絕大多數(shù)企業(yè)有成本管理意愿（93%）；企業(yè)能自覺應(yīng)用成本導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)方法的不到一半（48%）；系統(tǒng)應(yīng)用的就調(diào)查范圍來說很少（16%）。企業(yè)最大的意愿是有可供參考、模仿的簡化模型（83%）。J. M. Clark（1923）提出的“不同的成本服務(wù)于不同的目的”（Different Costs for Different Purposes）的論斷揭示并豐富了成本變量的本質(zhì)屬性，但是如何具體實(shí)施成本導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)，尚且沒有一個(gè)模式。通過表2可以看出：多數(shù)企業(yè)在應(yīng)用成本導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)時(shí)仍然存在困惑，對(duì)到底如何實(shí)施它心中無數(shù)。

　　從表3可以看出：企業(yè)絕大多數(shù)具有市場意識(shí)（95%），但是能利用價(jià)值鏈分析方法的很少（33%），就調(diào)查范圍來說系統(tǒng)應(yīng)用的更少（8%）。企業(yè)最大的意愿是有可供參考模仿的簡化模型（89%）。“始于顧客，終于顧客”（A.V.Feigenbaum ，1961） 的思想目前已經(jīng)深入人心。通過上述調(diào)查筆者認(rèn)為：多數(shù)企業(yè)有應(yīng)用競爭（市場）戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)的需求，只是面對(duì)如何使用管理會(huì)計(jì)方法時(shí)，不知所措。

　　從表4可以看出：企業(yè)愿意不斷隨環(huán)境變遷進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整的有（95%），戰(zhàn)略調(diào)整實(shí)踐證明比較成功的有（31%），戰(zhàn)略調(diào)整時(shí)系統(tǒng)采用管理會(huì)計(jì)慣例、方法技巧的有（6%）。企業(yè)最大的意愿是有可供參考模仿的簡化模型（91%）。企業(yè)唯一持久的競爭優(yōu)勢源于比競爭對(duì)手學(xué)得更快的能力。（P.M.Senge，1990 ）績效考核制度能從根本上驅(qū)動(dòng)動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略變革的方向。多數(shù)企業(yè)有調(diào)整戰(zhàn)略的準(zhǔn)備，只是不能自覺地應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法而已。

　　四、啟示

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的困惑很多

　　從上述調(diào)查結(jié)果不難發(fā)現(xiàn)：我國企業(yè)應(yīng)用慣例、方法的水平比較低。中小企業(yè)還不能自覺應(yīng)用成本導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)方法（52%）；系統(tǒng)應(yīng)用的就調(diào)查范圍看還很少（16%）。企業(yè)能利用價(jià)值鏈方法的很少（33%）；系統(tǒng)應(yīng)用的企業(yè)就調(diào)查范圍看很少（8%）。企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整時(shí)系統(tǒng)采用管理會(huì)計(jì)慣例、方法技巧的只有6%。同時(shí)，企業(yè)普遍期望有可供參考、模仿的簡化模型?？梢?，企業(yè)在利用管理會(huì)計(jì)慣例、方法時(shí)有諸多困惑：1.用還是不用？管理實(shí)踐的精髓就是簡化，面對(duì)復(fù)雜的管理會(huì)計(jì)方法，企業(yè)望而生畏，不得不考慮使用的成本和效益問題。人們開發(fā)的管理會(huì)計(jì)方法越來越復(fù)雜，這和管理實(shí)踐的要求南轅北轍。2.即使用，又怎樣建立機(jī)構(gòu)。工作的制度又如何安排？管理會(huì)計(jì)職位如何描述？3.企業(yè)對(duì)應(yīng)用管理工具一般奉行“拿來主義”，有可以借鑒的工作模式和流程安排嗎？4.會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員職業(yè)行為的規(guī)則。康德（Imanuel Kant ）曾說過：無規(guī)則即是無理性。因此，調(diào)整管理會(huì)計(jì)職業(yè)關(guān)系和職業(yè)行為的職業(yè)道德尤其重要。但是我國管理人員應(yīng)該遵循什么樣的職業(yè)道德呢？現(xiàn)在還無從談起。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)，具體制度的缺失導(dǎo)致了企業(yè)諸多困惑的產(chǎn)生。

　?。ǘ┢髽I(yè)文化和結(jié)構(gòu)是推廣管理會(huì)計(jì)的兩道坎

　　文化是人類在認(rèn)識(shí)和改造客觀世界與主觀世界的長期歷史過程中形成的價(jià)值觀念（view of value）、道德準(zhǔn)則（moral standards）與行為取向（behavioral orientation）。按照施恩（Edgar Schein）在《組織文化和領(lǐng)導(dǎo)力》中的定義，企業(yè)文化就是企業(yè)中人在解決適應(yīng)環(huán)境和內(nèi)部團(tuán)結(jié)問題時(shí)習(xí)得的、成體系的一系列基本預(yù)設(shè)。企業(yè)文化建設(shè)是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的重要前提條件：1.戰(zhàn)略決策的科學(xué)化必須以民主化為基礎(chǔ)。只有民主決策，才能集思廣益，這是形成科學(xué)決策的基礎(chǔ)。2.戰(zhàn)略預(yù)算管理必須確立廣大員工的主體地位。全員參與是戰(zhàn)略預(yù)算的基本要求。3.企業(yè)文化建設(shè)不力將導(dǎo)致科學(xué)管理的理念、職業(yè)精神缺乏。健康向上的文化是科學(xué)管理的理念和職業(yè)精神的靈魂。歸根到底，管理會(huì)計(jì)的功能（function）是行為功能（behavioral function）。從上述調(diào)查可見，只有極少數(shù)企業(yè)有管理會(huì)計(jì)職業(yè)道德的規(guī)定（5.6%）。那么管理會(huì)計(jì)人員的行為取向和道德準(zhǔn)則是什么呢？這是管理會(huì)計(jì)職業(yè)界和理論界不能回避的問題。

　　管理會(huì)計(jì)應(yīng)用狀況令人失望的原因除了“管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的動(dòng)力機(jī)制（胡玉明，2004）”外，筆者根據(jù)調(diào)查認(rèn)為，更直接的一點(diǎn)是依賴于付出巨大努力去探索運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的制度安排的具體形式。在我國企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的制度安排中，尚缺乏管理會(huì)計(jì)的職能部門和職務(wù)設(shè)計(jì)的具體形式（10.2%）。“所謂組織，并非起先就已造好的一臺(tái)精密且硬性的機(jī)器，而是人們通過不斷解決種種決策問題創(chuàng)出的軟性系統(tǒng)（soft system）。（藤田恒夫，1992）”一般認(rèn)為，哈林頓（H.James Harrington）的業(yè)務(wù)流程改進(jìn)（BPI）和哈默（Michael Hammer）的業(yè)務(wù)流程再造（BPR）是最新式、最有效力和具有操作性的組織創(chuàng)新工具。一個(gè)企業(yè)處在不同的生命周期，其戰(zhàn)略目標(biāo)是不同的，戰(zhàn)略影響組織結(jié)構(gòu)（Chandler，1962），因而相應(yīng)的組織形式也是不同的。英國著名會(huì)計(jì)學(xué)家霍普伍德（Hopwood，1983）精辟地指出，離開廣闊的組織背景，管理會(huì)計(jì)不可能被理解。“管理會(huì)計(jì)可以被看作是使各種各樣的組織結(jié)構(gòu)內(nèi)的溝通、激勵(lì)和業(yè)績評(píng)價(jià)最為便利的信息支持系統(tǒng)。（A.阿特金森，1995）”可見，企業(yè)管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)生于企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，因此管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置依賴于企業(yè)組織的設(shè)置。據(jù)調(diào)查，在我國已開展管理會(huì)計(jì)工作的企業(yè)，往往是將各項(xiàng)任務(wù)分解到有關(guān)職能部門去承擔(dān)，例如，把預(yù)測職能分配給統(tǒng)計(jì)部門，把計(jì)劃職能分配給業(yè)務(wù)部門，把預(yù)算職能分配給財(cái)務(wù)部門，把決策職能分配給決策當(dāng)局，把控制職能分配給生產(chǎn)或施工部門。我國目前管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的特點(diǎn)：一是我國的上述做法只是分解管理會(huì)計(jì)的工作，沒有配備專業(yè)管理會(huì)計(jì)人員；二是這種分配管理會(huì)計(jì)工作之后，并沒有很好地將其工作結(jié)果系統(tǒng)匯總并加以科學(xué)地利用?？傊覈芾頃?huì)計(jì)在企業(yè)運(yùn)作的結(jié)果是實(shí)施基本上不成體系。

　　（三）制訂管理會(huì)計(jì)指南的緊迫性

　　學(xué)習(xí)最初往往是一種模仿過程，模仿是一種經(jīng)歷、經(jīng)驗(yàn)、技能和見識(shí)的學(xué)習(xí)。在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐過程中模仿的對(duì)象主要是周圍環(huán)境中其他人的行為、操作方法、思考方式和注意的焦點(diǎn)或其他一定時(shí)期學(xué)習(xí)過程的積累。經(jīng)驗(yàn)告訴我們，一定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下從事管理工作的人們的思維模式具有相似的一面。筆者將這一現(xiàn)象抽象為主體管理空間，并且認(rèn)為是管理對(duì)象的社會(huì)屬性。管理實(shí)踐中，特定經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)的理想管理流程具有同構(gòu)的特點(diǎn)，筆者將這一現(xiàn)象抽象為客體管理空間，并認(rèn)為是管理對(duì)象的自然屬性。由此管理空間分為主體和客體兩類?？腕w管理空間具有同構(gòu)性的特點(diǎn)，即所謂萬變不離其宗，即企業(yè)的戰(zhàn)略形成的要素和結(jié)構(gòu)是相似的；主體管理空間具有相似性的性質(zhì)，即雖然企業(yè)具有個(gè)性，但是人們形成戰(zhàn)略的過程和方法是相似的，慣例與方法是一個(gè)抽象，從根本上是可以變通的；管理空間的本質(zhì)屬性是推廣管理會(huì)計(jì)的前提。

　　由于管理會(huì)計(jì)沒有“會(huì)計(jì)”特有的方法體系，而在已有的方法中又顯得雜亂無章，沒有辦法普遍推廣，所以它在方法論上必須模仿創(chuàng)新。模仿創(chuàng)新，即在模仿過程中注入新的理念和方法?；诖耍茝V管理會(huì)計(jì)的首要工作是讓企業(yè)管理人員先嘗試模仿應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法，形成管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用氛圍。中國要否制訂管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？這是1999年10月中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)及應(yīng)用專題研討會(huì)”上議論最多的問題之一。會(huì)上有三種意見：勢在必行、時(shí)機(jī)未到、沒有必要，但與會(huì)代表一致認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范是必要的，這是因?yàn)閷?duì)管理會(huì)計(jì)工作者進(jìn)行正確引導(dǎo)是必須的。