摘要：隨著人們環(huán)保意識(shí)的不斷增強(qiáng)，各國(guó)企業(yè)已逐漸從粗放經(jīng)營(yíng)過(guò)渡到集約經(jīng)營(yíng)，企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面作出的貢獻(xiàn)已成為他們之間競(jìng)爭(zhēng)的有力砝碼，因而企業(yè)越來(lái)越重視環(huán)境成本并將其納入到成本核算中。本文立足于產(chǎn)品生命周期的全過(guò)程，對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)材料加工、倉(cāng)儲(chǔ)、銷(xiāo)售各個(gè)階段所有內(nèi)部和外部環(huán)境費(fèi)用加以會(huì)計(jì)處理，并提出建立環(huán)境成本核算體系。

　　關(guān)鍵詞：生命周期；環(huán)境成本；核算體系

　　隨著人類(lèi)對(duì)環(huán)境關(guān)注程度的增加，環(huán)境因素已成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的重要指標(biāo)，各企業(yè)把環(huán)境成本納入到會(huì)計(jì)核算體系中，環(huán)境會(huì)計(jì)也因此走入到我們的視野。然而過(guò)去狹義的環(huán)境成本只包括了產(chǎn)品的制造階段，而廣義上的環(huán)境成本還包括產(chǎn)品研發(fā)階段產(chǎn)生的環(huán)境成本及服務(wù)與處理階段的環(huán)境成本，上述三個(gè)階段構(gòu)成了產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，本文將基于生命周期理論研究環(huán)境成本核算體系。

　　一、研究背景和意義

　　1993年，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)制定了一系列環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)體系(ISO14000系列)，現(xiàn)已正式頒布的有8個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，其中最重要的有5個(gè)，包括ISO14001《環(huán)境管理體系——規(guī)范及使用指南》，ISO14004《環(huán)境管理體系——原則、體系和支持技術(shù)指南》，ISO14010《環(huán)境審核指南——通用原則》，ISO14011《環(huán)境審核指南——審核程序》以及ISO14012《環(huán)境審核指南——環(huán)境審核員資格要求》。這些標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)環(huán)境管理做出原則性的框架性規(guī)定，對(duì)如何達(dá)到這些環(huán)境規(guī)定的要求提供了一種環(huán)境管理的指南和模式，但從ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境成本問(wèn)題的闡述可知，這些標(biāo)準(zhǔn)都沒(méi)有明確企業(yè)必須進(jìn)行環(huán)境成本核算，對(duì)環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)也未作規(guī)定，使得企業(yè)環(huán)境成本的核算沒(méi)有一致性和可比性。因此，亟待建立一套關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的方案。企業(yè)傳統(tǒng)成本核算具有一定局限性，按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論，成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各種經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值耗費(fèi)進(jìn)行對(duì)象化的數(shù)額，在此強(qiáng)調(diào)以經(jīng)濟(jì)資源為主進(jìn)行成本核算，而實(shí)際上當(dāng)前很多企業(yè)都是以自然資源的消耗換來(lái)企業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)的，企業(yè)在成本核算中并未將其考慮進(jìn)去，因此傳統(tǒng)成本核算是不真實(shí)的，進(jìn)而在產(chǎn)品定價(jià)上也會(huì)出現(xiàn)偏差。具體而言，企業(yè)核算的范圍有了擴(kuò)展，擴(kuò)大到研發(fā)以及服務(wù)與處理階段，同時(shí)引起成本核算的一系列變化，我們要根據(jù)產(chǎn)品所處的階段不同對(duì)其產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行核算、計(jì)量與披露。

　　二、生命周期基本理論

　　產(chǎn)品生命周期是指從產(chǎn)品的最初研發(fā)直至消亡整個(gè)過(guò)程所經(jīng)歷的期間。從生產(chǎn)者角度看，一個(gè)產(chǎn)品的生產(chǎn)，原材料購(gòu)進(jìn)后，經(jīng)過(guò)工廠的制造、加工，形成半成品和產(chǎn)成品，最后包裝，經(jīng)過(guò)驗(yàn)收入庫(kù)的完整過(guò)程，這個(gè)過(guò)程由生產(chǎn)者來(lái)完成，可稱之為“產(chǎn)品生產(chǎn)周期”或“制造周期”。對(duì)整個(gè)企業(yè)來(lái)講，則要經(jīng)歷創(chuàng)意過(guò)程，然后經(jīng)歷研究與開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、制造和營(yíng)銷(xiāo)，即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程由經(jīng)營(yíng)企業(yè)來(lái)完成，可稱之為“企業(yè)產(chǎn)品生命周期過(guò)程”。從顧客角度看，自產(chǎn)品購(gòu)入經(jīng)過(guò)使用磨損直至報(bào)廢的過(guò)程是產(chǎn)品的使用周期，這也是生產(chǎn)者售后服務(wù)的過(guò)程，這一過(guò)程加上研發(fā)、制造和營(yíng)銷(xiāo)過(guò)程可稱之為“顧客產(chǎn)品生命周期”。從社會(huì)角度看，任何產(chǎn)品都要經(jīng)過(guò)研發(fā)、營(yíng)銷(xiāo)、顧客使用和產(chǎn)品廢棄等幾個(gè)階段，這一完整的過(guò)程又可稱之為“社會(huì)產(chǎn)品生命周期”。因此，可采用生命周期成本計(jì)算，其基本思想是對(duì)環(huán)境成本加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)立足于產(chǎn)品的生命周期全過(guò)程，對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)材料加工、倉(cāng)儲(chǔ)、銷(xiāo)售、使用、廢棄等各個(gè)階段所有內(nèi)部和外部環(huán)境費(fèi)用加以會(huì)計(jì)處理。

　　三、生命周期法下環(huán)境成本核算體系

　　(一)生命周期法下的環(huán)境會(huì)計(jì)成本計(jì)量

　　對(duì)環(huán)境成本確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過(guò)程，亦即指在環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上，對(duì)其業(yè)務(wù)和事項(xiàng)按其特性，采用一定的計(jì)量單位和屬性，進(jìn)行數(shù)量和金額認(rèn)定、計(jì)算和最終確認(rèn)的過(guò)程。環(huán)境成本的計(jì)量問(wèn)題是困擾環(huán)境成本會(huì)計(jì)發(fā)展及應(yīng)用的關(guān)鍵問(wèn)題，根據(jù)產(chǎn)品生命周期的原理我們可以根據(jù)其所處的不同階段按照實(shí)際情況采用一些專門(mén)的處理方法。

　　1 研究開(kāi)發(fā)階段。企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)階段就要做好環(huán)境預(yù)防，對(duì)企業(yè)環(huán)境成本做好事前控制，具體包括：環(huán)境資源保護(hù)項(xiàng)目的研究、開(kāi)發(fā)、建設(shè)、更新費(fèi)用；社會(huì)環(huán)境保護(hù)公共工程和投資建設(shè)、維護(hù)、更新費(fèi)用中由企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分；企業(yè)環(huán)保部門(mén)的管理費(fèi)用等。因此在該階段，企業(yè)可采用差額計(jì)量法，即指企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境投資支出時(shí)，根據(jù)支出總金額減去沒(méi)有環(huán)境保護(hù)功能的投資支出的差額來(lái)進(jìn)行計(jì)量，其后的折舊額也按這種差額的折舊進(jìn)入環(huán)境成本。

　　2 生產(chǎn)制造階段。企業(yè)在此階段會(huì)生產(chǎn)出大量產(chǎn)品，與此同時(shí)也會(huì)排放大量廢水、廢氣、廢渣等污染物，對(duì)環(huán)境造成污染，很多環(huán)境問(wèn)題也產(chǎn)生在此階段，所以該階段的環(huán)境成本集中在環(huán)境污染治理成本和廢棄物回收再利用成本等方面。對(duì)于環(huán)境污染專項(xiàng)治理投資成本的計(jì)量也屬于全額計(jì)量的范疇。廢棄物回收再利用成本可以采用按比例分配計(jì)量的方法，即將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的污染的治理費(fèi)用，按一定比例分配計(jì)入到各產(chǎn)品的制造成本中去。

　　3 服務(wù)及處置階段。該階段的環(huán)境成本包括產(chǎn)品在使用時(shí)對(duì)環(huán)境造成污染產(chǎn)生的環(huán)境成本以及產(chǎn)品報(bào)廢處置時(shí)產(chǎn)生的環(huán)境成本，這些環(huán)境成本我們可以類(lèi)比產(chǎn)品制造階段的環(huán)境污染專項(xiàng)治理投資成本和廢棄物回收再利用成本，分別采用全額計(jì)量法和按比例分配計(jì)量的方法。

　　(二)生命周期法下的環(huán)境會(huì)計(jì)成本核算

　　結(jié)合生命周期思想分階段核算的企業(yè)環(huán)境成本，更能全面考慮其產(chǎn)品在各個(gè)階段的特色，從而提供詳細(xì)的與環(huán)境決策相關(guān)的信息。

　　1 研究開(kāi)發(fā)階段。產(chǎn)品生命周期成本的計(jì)算實(shí)質(zhì)上是一種預(yù)算，因?yàn)楹芏喈a(chǎn)品或設(shè)備使用的時(shí)間都比較長(zhǎng)，他們投入使用后的使用和維修成本以至最終的處置成本大多是相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业墓烙?jì)，所使用的只能是近似值運(yùn)用生命周期預(yù)算。在產(chǎn)品的整個(gè)生命周期里，研究開(kāi)發(fā)階段的成本決定了產(chǎn)品80％的成本，因此該階段產(chǎn)生一定比例的環(huán)境成本，我們采取相應(yīng)的辦法進(jìn)行核算，所以我們可設(shè)立成本的目標(biāo)即利用目標(biāo)成本法對(duì)該階段的成本進(jìn)行核算。采用基于價(jià)值的目標(biāo)成本法以所能實(shí)現(xiàn)的價(jià)值為導(dǎo)向，進(jìn)行目標(biāo)成本管理，即按照供應(yīng)鏈上各種作業(yè)活動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的比例分?jǐn)偰繕?biāo)成本，采用目標(biāo)成本法能有效降低環(huán)境成本，加強(qiáng)產(chǎn)品價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。

　　2 生產(chǎn)制造階段。企業(yè)在生產(chǎn)制造過(guò)程中產(chǎn)生大量廢水、廢氣、固體廢棄物并向環(huán)境排放。由于環(huán)境容量的有限性，當(dāng)這些廢水、廢氣、固體廢棄物等超過(guò)環(huán)境容量的有限能力時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)環(huán)境污染問(wèn)題。為改變這種狀況，作為社會(huì)管理者的國(guó)家出臺(tái)了一系列的環(huán)境保護(hù)法規(guī)和政策，促使企業(yè)加強(qiáng)廢棄物的再利用，從而將廢棄物排放控制在環(huán)境容量的范圍之內(nèi)，這樣就產(chǎn)生了企業(yè)在該階段的環(huán)境成本。因此可采用改善成本法對(duì)企業(yè)在該階段的環(huán)境成本進(jìn)行前饋型管理，通過(guò)預(yù)期的成本降低需要來(lái)制定產(chǎn)品成本的降低目標(biāo)，而不是當(dāng)成本超標(biāo)已經(jīng)發(fā)生后才做出反應(yīng)。這樣，可以使成本降低壓力持續(xù)于整個(gè)的產(chǎn)品生命周期。

　　3 服務(wù)及處置階段。產(chǎn)品在售出后開(kāi)始為消費(fèi)者服務(wù)以及在服務(wù)結(jié)束后要對(duì)其進(jìn)行報(bào)廢處置，在此階段會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)品的品質(zhì)質(zhì)量因素不同程度的對(duì)環(huán)境造成影響，這時(shí)的作為企業(yè)外部缺陷成本的環(huán)境成本也應(yīng)該由企業(yè)考慮，由于這種成本源于產(chǎn)品質(zhì)量，暫且可利用質(zhì)量成本法對(duì)其進(jìn)行核算。

　　(三)生命周期法下的環(huán)境會(huì)計(jì)成本披露

　　目前，眾多公司在披露環(huán)境信息時(shí)，并沒(méi)有共同接受和依據(jù)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境報(bào)告中還缺少比較有效的財(cái)務(wù)信息，因而環(huán)境會(huì)計(jì)及環(huán)境審計(jì)都有待發(fā)展。鑒于此，提出運(yùn)用生命周期法對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)成本進(jìn)行不同階段的披露，在具備資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上，建立企業(yè)的環(huán)境成本報(bào)表及附注。

　　1 研究開(kāi)發(fā)階段。由于以上對(duì)環(huán)境成本核算和環(huán)境成本計(jì)量的研究，在對(duì)該階段的環(huán)境信息披露時(shí)要反映這兩點(diǎn)，將研究開(kāi)發(fā)階段的所耗費(fèi)的環(huán)境成本在報(bào)表中體現(xiàn)，對(duì)于成本核算中的目標(biāo)成本法和成本計(jì)量采用的差額計(jì)量法和全額計(jì)量法在附注進(jìn)行披露。同時(shí)，企業(yè)在本階段為了節(jié)約環(huán)境成本會(huì)研制一些新方法和新技術(shù)，這些方法和技術(shù)也應(yīng)該進(jìn)行披露，對(duì)外公開(kāi)。但在公開(kāi)之前企業(yè)應(yīng)將新技術(shù)申請(qǐng)專利，并將該專利價(jià)值寫(xiě)入環(huán)境成本報(bào)表，這樣不僅形成了其自身的無(wú)形資產(chǎn)，保護(hù)了企業(yè)，而且也會(huì)鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新。

　　2 生產(chǎn)制造階段。對(duì)于該階段的環(huán)境成本信息的披露我們同樣結(jié)合前面的研究，先把核算計(jì)量的實(shí)際價(jià)值計(jì)入環(huán)境成本報(bào)表，另一方面在附注中披露企業(yè)在生產(chǎn)制造階段的環(huán)境成本核算采用的改善成本法和成本計(jì)量采用的差額計(jì)量和按比例分配計(jì)量。報(bào)表附注中應(yīng)披露記入損益的金額，并區(qū)分為經(jīng)營(yíng)和非經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的環(huán)境成本，還應(yīng)按適合企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和規(guī)模的方式進(jìn)行分析，或按環(huán)境問(wèn)題的類(lèi)型進(jìn)行分析，或同時(shí)按以上兩種方式進(jìn)行分析。由于不遵守環(huán)境法規(guī)而被判處的罰款以及由于以往環(huán)境污染和損害造成損失或傷害而對(duì)第三方的賠償，與其他形式的環(huán)境成本不同，它們不對(duì)企業(yè)提供任何利益或回報(bào)，因而應(yīng)單獨(dú)在報(bào)表中披露。

　　3 服務(wù)與處置階段。服務(wù)與處置階段產(chǎn)生的環(huán)境成本屬于外部成本，外部成本對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)并不好確切計(jì)量，我們只能采用類(lèi)比方法，與前兩個(gè)階段進(jìn)行比較來(lái)計(jì)量，計(jì)量的實(shí)際價(jià)值進(jìn)入環(huán)境成本報(bào)表，環(huán)境成本的核算計(jì)量方法都應(yīng)在環(huán)境成本報(bào)表附注中進(jìn)行披露，這個(gè)階段的環(huán)境成本也可以按產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題類(lèi)型分類(lèi)，確認(rèn)的項(xiàng)目類(lèi)型分為排放污液的處理；廢物、廢氣和空氣污染的處理；固體廢物的處理，場(chǎng)地恢復(fù)，修復(fù)。這些分類(lèi)我們也應(yīng)該在環(huán)境報(bào)表附注中說(shuō)明，進(jìn)而使報(bào)表使用者能更好的了解企業(yè)在環(huán)境成本方面所采用的一些方法。

　　環(huán)境問(wèn)題不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，更是一個(gè)可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題。強(qiáng)化企業(yè)環(huán)境成本意識(shí)，加大企業(yè)環(huán)境保護(hù)的投入，將環(huán)境保護(hù)的理念貫穿產(chǎn)品生命周期的始終是企業(yè)在今后市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的有利突破點(diǎn)，也是今后企業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)。