【摘 要】 面對不斷競爭的全球化經(jīng)營環(huán)境，管理會計需要借助于國際化的手段來應(yīng)對挑戰(zhàn)。為此，在經(jīng)濟全球化的新形勢下尋求更好地服務(wù)于企業(yè)發(fā)展的管理會計標(biāo)準(zhǔn)，是當(dāng)務(wù)之急。

　　【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟全球化； 管理會計； 標(biāo)準(zhǔn)

　　全球化是指社會經(jīng)濟體系、政治體系的非國家化和全球一體化的進程。20世紀(jì)中后期以來，全球范圍內(nèi)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，最顯著的表現(xiàn)是經(jīng)濟全球化趨勢與信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟不斷壯大。在其影響和推動下，全球化條件下的管理會計也面臨強烈的沖擊，并從歐美波及到我國，使管理會計無論在內(nèi)涵還是外延上都產(chǎn)生了深刻的變化。這種大范圍的變革，宏觀上由政治、經(jīng)濟開始，經(jīng)過財政、金融下傳至企業(yè)，從方針、戰(zhàn)略，微觀上直接由財務(wù)會計傳導(dǎo)給管理會計。

　　一、全球化經(jīng)營的管理會計背景

　　十多年來，在經(jīng)濟全球化潮流的推動下，全球范圍內(nèi)的企業(yè)發(fā)生了巨大的變化，其中最引人注目的是跨國公司（Transnational Corporations）向全球公司（Global Corporations）的轉(zhuǎn)型。其主要特征之一是圍繞全球經(jīng)營，吸納整合全球各國或各地區(qū)的各種最優(yōu)勢資源，包括資金、市場、原材料、技術(shù)、人才，打造全球產(chǎn)業(yè)鏈，采用諸如并購成長的方式以全球的資源參與全球市場的競爭①。由跨國經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)槿蚪?jīng)營，其具體特征表現(xiàn)為：

　?。ㄒ唬┙?jīng)營活動的全球化

　　隨著營銷及服務(wù)網(wǎng)點撒向全球，制造組裝等業(yè)務(wù)也開始全面向新興市場或者最適宜加工組裝的地區(qū)轉(zhuǎn)移。無論是主動發(fā)起還是被動應(yīng)對別人的全球化市場挑戰(zhàn)，跨國公司都不得不根據(jù)全球市場制定全球戰(zhàn)略，從而保持現(xiàn)有的競爭優(yōu)勢和開發(fā)新的競爭優(yōu)勢。適應(yīng)經(jīng)濟活動的全球化，國際管理會計開始從內(nèi)涵與外延上發(fā)生轉(zhuǎn)變。

　?。ǘ┐蛟烊虍a(chǎn)業(yè)鏈

　　隨著制造業(yè)的轉(zhuǎn)移，跨國公司開始將研發(fā)設(shè)計業(yè)務(wù)向全球轉(zhuǎn)移。近年來，跨國公司研發(fā)出現(xiàn)了從國內(nèi)到國外，從發(fā)達國家到發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移的趨勢。通過在全球范圍設(shè)立營銷服務(wù)、制造組裝和研發(fā)設(shè)計中心，跨國公司建立了自己的全球產(chǎn)業(yè)鏈?，F(xiàn)代市場競爭已經(jīng)從單一企業(yè)間點對點的競爭上升到產(chǎn)業(yè)鏈的競爭。這在一定程度上拓展了管理會計的邊界，促進了供應(yīng)鏈管理會計的發(fā)展。

　　（三）外包的常態(tài)化

　　跨國公司根據(jù)全球產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展的需要，往往把經(jīng)營重點轉(zhuǎn)向服務(wù)環(huán)節(jié)，退出某些制造環(huán)節(jié)，把零部件生產(chǎn)，甚至最終產(chǎn)品生產(chǎn)按照自己的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)包給經(jīng)過認證的海外企業(yè)。開始是制造外包，后來則是服務(wù)外包?，F(xiàn)在，連財務(wù)管理、信息系統(tǒng)管理、產(chǎn)品設(shè)計等過去完全由企業(yè)自己完成的服務(wù)業(yè)務(wù)也都開始外包給其他企業(yè)進行。

　?。ㄋ模┩ㄟ^并購快速成長

　　過去企業(yè)比較注重“有機增長”（organic growth），即主要依靠自身生產(chǎn)能力擴大而取得發(fā)展?，F(xiàn)在僅僅依靠有機增長已難以適應(yīng)迅速變化和擴大的市場。通過并購其他企業(yè)獲得增長的方式被廣泛應(yīng)用。

　　在全球經(jīng)營的推動下，跨國公司在數(shù)量和貿(mào)易規(guī)模上都有了巨大的發(fā)展。其中引人注目的是，隨著跨國公司向全球公司的轉(zhuǎn)變，它們所產(chǎn)生的內(nèi)部貿(mào)易已經(jīng)占了世界貿(mào)易的很大比重。據(jù)聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議統(tǒng)計，截至2004年底，全球跨國公司6.4萬家，海外分支機構(gòu)85萬多家，跨國公司的內(nèi)部貿(mào)易占世界貿(mào)易總額的1/3以上②。全球公司通過跨國界的企業(yè)內(nèi)部市場來代替外部市場進行中間產(chǎn)品交易，可以更大程度上以日益廣闊的內(nèi)部市場的交易來降低外部市場不完全所形成的交易費用和成本的增加。一般而言，產(chǎn)品的內(nèi)部化程度隨產(chǎn)品加工程度的提高而上升，也就是說制成品內(nèi)部化程度一般遠高于初級產(chǎn)品的內(nèi)部化交易程度。這是因為，通常一國最終產(chǎn)品的名義關(guān)稅稅率都高于中間產(chǎn)品的名義關(guān)稅稅率。隨著產(chǎn)品加工程度而逐漸升級的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，不僅推動了全球公司出口中間產(chǎn)品，然后在市場所在地進行組裝，而且也促使出口企業(yè)將一些最終制成品的出口實行內(nèi)部化。在這種形勢下，管理會計的轉(zhuǎn)移價格問題研究再次提到人們的議事日程上來了，并成為當(dāng)前管理會計研究的重要課題。

　　長期以來，我國企業(yè)在經(jīng)濟增長方式上偏向于對收入和資產(chǎn)規(guī)模的重視，而對企業(yè)收益的質(zhì)量缺乏應(yīng)有的關(guān)注。一方面資產(chǎn)規(guī)模在擴張，而另一方面資產(chǎn)收益率卻不盡理想，甚至出現(xiàn)下降態(tài)勢。面對激烈的全球化競爭，企業(yè)只有不斷增強價值創(chuàng)造的能力，才能在市場上獲得競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。全球公司新的發(fā)展戰(zhàn)略、新的管理結(jié)構(gòu)以及新的理念和文化給我國管理會計發(fā)展提供了新的動力與機會。一方面，我們要積極推動本國企業(yè)的市場化以及戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)及理念文化的轉(zhuǎn)型；另一方面，我國企業(yè)必須轉(zhuǎn)變管理會計的傳統(tǒng)觀念及思維方式，積極考慮以全球資源來參與全球競爭和有效吸納整合跨國公司的資源為我所用。同時，按照市場經(jīng)濟規(guī)律加快產(chǎn)業(yè)整合，提升科技創(chuàng)新能力，讓那些具有全球經(jīng)營戰(zhàn)略理念的企業(yè)跨地區(qū)跨部門并購?fù)a(chǎn)業(yè)的其他企業(yè)，允許外部企業(yè)參與國有企業(yè)的并購。通過外資企業(yè)并購促進競爭，淘汰落后，使我國企業(yè)在國際貿(mào)易中占據(jù)主動地位，提升市場經(jīng)濟地位，促進管理會計的創(chuàng)新與發(fā)展。

　　二、管理會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化

　　面對全球化的經(jīng)營環(huán)境，企業(yè)管理一般有三種方案可供選擇，一是適應(yīng)環(huán)境；二是影響環(huán)境；三是重新選擇新環(huán)境。管理會計在全球化浪潮的沖擊下，不單純是管理會計的方法，作為其根基的管理會計概念也面臨著挑戰(zhàn)。

　?。ㄒ唬┕芾頃嫷膰H標(biāo)準(zhǔn)

　　在全球化的經(jīng)營環(huán)境下，管理會計仍然采用一國的局部標(biāo)準(zhǔn)是難以適用的，制定國際標(biāo)準(zhǔn)（global standards）已成為當(dāng)務(wù)之急。國際標(biāo)準(zhǔn)可分為法律標(biāo)準(zhǔn)（de jury standards：DJS）和事實標(biāo)準(zhǔn)（de facto standards：DFS）。法律標(biāo)準(zhǔn)有按與法律相同的基準(zhǔn)進行處理的強烈要求，而事實標(biāo)準(zhǔn)雖無法律上那么高的強制性，但是若缺少這樣的基準(zhǔn)，靈活處理經(jīng)營活動就會帶來困難。比如，作為強制性要求的前者有JIS（適時制）及ISO（國際認證）這樣的標(biāo)準(zhǔn)，而作為后者則有“window”（微軟公司）及VHS等規(guī)范，問題的關(guān)鍵還在于后者。

　　在全球化的環(huán)境下，某類工業(yè)產(chǎn)品若只注重自行創(chuàng)立DFS，而不考慮與其他DFS的一致性，那么其生產(chǎn)的產(chǎn)品就無法到世界市場上去銷售。不僅是工業(yè)層面，經(jīng)營層面上也有DFS的問題，這是必須重視的問題。公司治理（corporate governance）也不例外。如何適應(yīng)全球化經(jīng)營的需要，改造我國傳統(tǒng)的公司治理模式，是管理會計戰(zhàn)略制定應(yīng)當(dāng)考慮的重要因素。我國是一個文明古國，國內(nèi)具有“天時、地利、人和”的經(jīng)營文化，然而，隨著企業(yè)的跨國經(jīng)營，各國之間存在的文化、體制、法律和經(jīng)濟發(fā)展水平等方面的差異，要求國際性企業(yè)對這些差別具有敏銳的感覺，并針對這些差別采取適當(dāng)?shù)牟呗浴?

　　管理會計規(guī)范必須與全球化環(huán)境相適應(yīng)。AAA．NAA（全美會計師協(xié)會）連續(xù)頒布的是IMA（美國管理會計師協(xié)會）的《管理會計文告》（Statements of Management Accounting：SMA）。IMA在管理會計領(lǐng)域是全球最大的研究、教育機構(gòu)，擁有包括世界各國或地區(qū)在內(nèi)的300多個分支機構(gòu)，會員達到八萬五千多人。管理會計的基本目標(biāo)是向管理者以及利益相關(guān)者提供決策有用的信息，號召經(jīng)營過程的管理會計人員積極參與企業(yè)的全球化管理。通過《管理會計文告》（SMA），對管理會計人員在經(jīng)營活動以及過程中應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)作了明確的規(guī)范?，F(xiàn)闡述如下：

　　1.管理會計人員的責(zé)任。為實現(xiàn)管理會計目標(biāo)，管理會計人員必須恰當(dāng)?shù)剡M行計劃的制定、經(jīng)營事項的評價、控制的實施，以及完成有關(guān)經(jīng)營資源履行情況的會計受托責(zé)任，并向外部作出報告。

　　2.管理會計人員的活動。為了完成上述責(zé)任，管理會計人員需要承擔(dān)信息的報告、信息的解釋、經(jīng)營資源的管理、信息系統(tǒng)的開發(fā)，先進設(shè)備、技術(shù)的利用、信息的驗證以及會計組織的管理等職責(zé)。

　　3.管理會計的過程。上述各項活動，是經(jīng)過交易事項的確認、計量以及歸集，作業(yè)的分析、資料的編制以及解釋，并向使用者進行信息傳遞等這一系列過程來加以實施的。

　　《管理會計文告》（SMA）較早的事實標(biāo)準(zhǔn)（DFS）被認為是AAA頒布的《1995年度管理會計委員會報告》。這份報告引人注目之處在于，除了要求向管理者提供信息之外，還需要向其他的利益相關(guān)者提供信息。財務(wù)報表的編制以及揭示本身雖然只是財務(wù)會計的事，然而，將其結(jié)果通過財務(wù)報表提供給其他利益相關(guān)者，這種外部報告會計也變成內(nèi)部管理會計的共同話題，并被明確作為管理會計的主要目的之一。因此，早期尚未制度化的環(huán)境成本、股東持有股份變化情況以及經(jīng)營層討論等與公司治理相關(guān)的報告，這些對外報告的內(nèi)容，今天已經(jīng)或部分成為了管理會計的目的之一。

　?。ǘ㏒MA中有關(guān)革新的內(nèi)容

　　在《管理會計文告》（SMA）中，面對21世紀(jì)的全球化挑戰(zhàn)，針對可能對管理會計的沖擊，發(fā)布了若干新的革新文告。詳見表1。

　　如表1所示，按照內(nèi)容的不同，可根據(jù)連載的分類列出SMA的標(biāo)題，并附上編號及年份?，F(xiàn)說明如下：

　　1.基于供應(yīng)鏈的管理會計。將SCM及VCM作為直接對象的是4X，而對此開展綜合的業(yè)績管理討論的是4U和4DD。其中，作為一種方法將TOC引入的是4HH。

　　2.基于國際經(jīng)營的管理會計。與國際標(biāo)準(zhǔn)并列所討論的是“差異突破”，反映在4V中；國際經(jīng)營中是以競爭環(huán)境與新的財務(wù)功能為對象加以討論的，反映在5D及5E之中。

　　3.基于股東價值創(chuàng)造的管理會計。面對21世紀(jì)全球化沖擊的應(yīng)對策略，管理會計的革新是實施價值創(chuàng)造經(jīng)營（VAM），其核心是股東價值創(chuàng)造經(jīng)營（SVAM）。討論這些新課題的是4AA。

　　4.基于企業(yè)集團的管理會計。直接論及這個問題的是SAM。

　　5.基于公允價值的管理會計。公允價值管理的對象主要是金融商品，在4M、4Q中有這方面具體的介紹，并對有關(guān)控制實務(wù)提供了指南。

　　6.基于現(xiàn)金流量的管理會計。有關(guān)這方面直接論及的是SMA。

　　7.基于環(huán)境保護的管理會計。環(huán)境管理會計的各種問題正面論及是4W與4Z。4R與4S在討論質(zhì)量與風(fēng)險的過程中也涉及了這個問題。

　　8.基于顧客價值創(chuàng)造的管理會計。與股東價值創(chuàng)造經(jīng)營并列第2的是價值創(chuàng)造經(jīng)營，就是顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（CVAM）。在這個課題中，從ABCM的側(cè)面論及的是4T、4CCC以及4EE，此外，從成本企畫角度論及的是4GG與4FF。

　　三、尋求最佳實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的國際計量基準(zhǔn)

　　為了在全球化的競爭中獲勝，管理會計僅僅依靠國際標(biāo)準(zhǔn)也是遠遠不夠的，尋求全球范圍內(nèi)的最佳實施方案才是獲得競爭優(yōu)勢的良方。一種策略，就是在差異比較中尋求最佳的計量基準(zhǔn)（benchmarking）。

　　（一）計量基準(zhǔn)的意義及其種類

　　所謂計量基準(zhǔn)，就是在進行計量或判斷時所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)（以下簡稱BM）。作為經(jīng)營或會計的BM，依據(jù)SMA，它是以判斷類似活動的優(yōu)劣與否為標(biāo)準(zhǔn)來計量作業(yè)的方式。管理者為了能促進作業(yè)的有效性或者高效率，依此來識別環(huán)節(jié)或方法[IMA，1998，P7]。這樣的BM，有以下三種類型[IMA，1995，glossary]：1.內(nèi)部（internal）的BM。在組織內(nèi)部類似的環(huán)節(jié)、產(chǎn)品或者服務(wù)中，調(diào)查確定最完善的方案。2.行業(yè)內(nèi)或競爭的（industrial/competitive）BM。在同一行業(yè)內(nèi)的其他組織中，調(diào)查確定最強有力的直接競爭對手所擁有的最高的產(chǎn)品、服務(wù)以及作業(yè)環(huán)節(jié)。3.世界水準(zhǔn)（world-class）的BM。調(diào)查確定各國所實施的類似環(huán)節(jié)中的世界最高水準(zhǔn)的組織業(yè)績。

　　對同一企業(yè)的其他事業(yè)部及工廠、分店，調(diào)查確定的最佳實務(wù)方案就是“內(nèi)部BM”。這種基準(zhǔn)具有獲得信息容易，在推進過程中能夠相互協(xié)作，且最簡單易行的特點，但它難以獲得期望的大成果。以企業(yè)外部為目的，選擇同一行業(yè)的其他公司來尋求最佳實務(wù)方案，這是“行業(yè)內(nèi)的BM”，因為它是以競爭企業(yè)為對象，所以又稱“競爭的BM”。它提供的是一種競爭對手的信息，該基準(zhǔn)有助于明確企業(yè)自身在競爭市場中的產(chǎn)品定位。面對全球化經(jīng)營的不斷深入，今后基于集團經(jīng)營的管理會計必須開展“世界水準(zhǔn)的BM”，超越國界、超越行業(yè)探尋出世界最高的實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)是極其必要的。這一過程具有很大的困難，但同時，它有可能帶來巨大的成果。在這種管理會計的沖擊下，以這種“世界水準(zhǔn)的BM”為對象，管理會計將表現(xiàn)出如下的特色：1.本公司具有成功決定因素（critical success factors：CSF）。這種決定因素以選出的業(yè)績指標(biāo)為焦點；2.探索有關(guān)CSF的超優(yōu)良企業(yè)的世界最高水準(zhǔn)的實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)；3.該最高實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)要與本公司的文化進行協(xié)調(diào)與配合，要尋求其文化導(dǎo)入的接口并持續(xù)地加以改善。

　　（二）最佳實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的步驟與行動

　　針對上述的BM，特別是“世界水準(zhǔn)的BM”，我們需要尋求恰當(dāng)?shù)膶嵤┎襟E與行動?，F(xiàn)將實施步驟（1-6步）和實施活動（a-q）分析如下：1.選出BM項目，并附上優(yōu)先順序。即，a、以識別出實施BM的領(lǐng)域來排列順序；b、識別出實施BM的顧客和其他要素。2.編制BM小組。即，c、任命BM小組。3.記錄自己的作業(yè)環(huán)節(jié)。即，d、決定有用的BM尺度；e、調(diào)查揭示內(nèi)部BM的環(huán)節(jié)。4.探索和識別最高水準(zhǔn)的業(yè)績。即，f、決定數(shù)據(jù)的收集方法；g、識別應(yīng)該實施BM的組織；h、收集BM業(yè)績和可能使用的數(shù)據(jù)。5.分析BM數(shù)據(jù)，識別可能采用的方案。即，I、決定現(xiàn)行業(yè)績差異；j、有關(guān)現(xiàn)行和未來的差異識別成本；k預(yù)測未來可能達到的業(yè)績。6.依據(jù)BM，調(diào)查實施關(guān)注的事項，最后進行再設(shè)計，即，l、經(jīng)營者承擔(dān)改善差異的結(jié)果及尋求對策；m、設(shè)定有關(guān)業(yè)績的目的及目標(biāo)；n、實施對策；o、評價目標(biāo)實現(xiàn)的進展；p、必要的時間，改進目標(biāo)；q、設(shè)定適宜的、最新的計量基準(zhǔn)。

　　上述核心是步驟4，即如何收集有關(guān)最高水準(zhǔn)的信息。依據(jù)SMA4V，必要的信息源有以下途徑[IMA，1995，p.11]：1.內(nèi)部的信息源。來自銷售員、調(diào)查員、技術(shù)員的信息，以及委托事務(wù)所的調(diào)查，或者訪問顧客、對圖書館資料的數(shù)據(jù)分析及對最近的雇用、競爭對手分析所獲得的信息等。2.外部的信息源。如行業(yè)的出版物、專業(yè)團體、研討、業(yè)界專家、大學(xué)、刊物、顧問、財務(wù)分析、國內(nèi)與國際的票據(jù)交易所、需求集團、證券分析報告、年度報告、特許記錄、調(diào)查報告、新聞、銷售商的介紹、政府記錄、聯(lián)機服務(wù)與信息交換等。3.獨自調(diào)查。如郵送調(diào)查、電話調(diào)查、顧問、BM的現(xiàn)場訪問等。對于世界水準(zhǔn)的BM，要求有很高程度的信息收集能力。圖1這種金字塔式的收集方法值得借鑒。

　　在圖1中，底部是定期刊物、雜志、新聞、會議資料與記錄等，這一層次無論是收集的努力程度，還是調(diào)查的結(jié)果都是低水準(zhǔn)的。但是，從國際信息、國際報告中獲得的第二次調(diào)查，以及有關(guān)社會共有財產(chǎn)的信息，進一步進行最佳實務(wù)方案的數(shù)據(jù)分析與調(diào)查、逐步向金字塔的上層推進，這種收集努力和調(diào)查結(jié)果就逐步成為了高水準(zhǔn)。最后是現(xiàn)場訪問，這一步達到了頂點。在實地訪問中，往往期望其能夠獲得較大的調(diào)查成果，即使對所訪問公司的探索、談判、了解等已經(jīng)付出了許多的收集努力，然而這項工作也是值得去做的。在日本，譬如索尼、豐田汽車等優(yōu)秀公司，就是通過實地訪問獲得許多成果的，如索尼的小公司體制與執(zhí)行董事制度、豐田的看板管理方式及成本企畫等，這些都是最佳的實務(wù)方案。它們作為經(jīng)營、會計領(lǐng)域的《世界的BM》被認為是世界水準(zhǔn)的最佳實務(wù)方案，且已眾所周知。

　　綜上所述，隨著世界經(jīng)濟全球化的趨勢加強，越來越多的公司被吸引到國際貿(mào)易與投資的活動中去，許多原有的跨國公司轉(zhuǎn)變?yōu)槿蚬?，并在全球觀念下制定戰(zhàn)略。全球化競爭將對政治、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)產(chǎn)生新的沖擊，管理會計必須通過變革謀求新的發(fā)展戰(zhàn)略，而制定全球化經(jīng)營背景下的國際管理會計標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)務(wù)之急。

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