根據(jù)新會計準則（以下簡稱“新準則”），投資性房地產(chǎn)能夠單獨計量和出售；新企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新稅法”）沒有將投資性房地產(chǎn)單獨列出，而是將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理，導致投資性房地產(chǎn)的會計處理和所得稅處理存在較大差異。

　　一、投資性房地產(chǎn)初始計量與計稅基礎差異

　　投資性房地產(chǎn)根據(jù)來源不同可分為外購的和自行建造的投資性房地產(chǎn)。外購的投資性房地產(chǎn)的成本包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造的投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。投資性房地產(chǎn)初始計量與計稅基礎的差異表現(xiàn)在兩個方面。

　�。ㄒ唬┙杩钯M用的資本化

　　根據(jù)借款費用準則的規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款。而企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱“條例”）第38條規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分準予扣除，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。同時，為防止資本弱化，新稅法第46條和實施條例第119條規(guī)定，企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。因此，納稅人外購或自行建造投資性房地產(chǎn)發(fā)生的借款費用，若已按借款費用準則的規(guī)定進行了資本化處理，但仍存在新稅法和條例規(guī)定不得扣除的借款費用，會導致投資性房地產(chǎn)的計稅基礎小于會計成本，以后期間按計稅基礎計算的固定資產(chǎn)折舊與按會計基礎計算的差異，需作企業(yè)所得稅的納稅調(diào)增處理。

　�。ǘ�）購買取得的投資性房地產(chǎn)的成本

　　企業(yè)通過購買取得投資性房地產(chǎn)時，有時會采取超過正常的信用條件購買投資性房地產(chǎn)，如采用分期付款方式購買投資性房地產(chǎn)，使投資性房地產(chǎn)的購進具有融資租賃的性質(zhì)。按新準則規(guī)定，該方式下購入的投資性房地產(chǎn)的成本不以各期付款額之和確定，而是以各期付款額的現(xiàn)值之和確定，兩者差額計入未確認融資費用。其中，投資性房地產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，應按各期支付的購買價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)來確定，未確認融資費用符合借款費用準則規(guī)定的資本化條件的，應計入投資性房地產(chǎn)成本，其余部分應在信用期間確認為財務費用，計入當期損益。新稅法規(guī)定超過正常信用條件期限付款的投資性房地產(chǎn)的計稅基礎不按照現(xiàn)值計價，從而導致該投資性房地產(chǎn)的會計成本小于計稅基礎。

　　二、成本模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量與處置差異

　　投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量分為成本和公允價值兩種模式，企業(yè)只能選擇其中一種模式進行后續(xù)計量。在成本模式下，企業(yè)應按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)有關規(guī)定進行后續(xù)計量，按期（月）計提折舊，存在減值跡象的，按資產(chǎn)減值的有關規(guī)定處理。

　�。ㄒ唬�減值準備的處理

　　按資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，應適用資產(chǎn)減值的有關規(guī)定，經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應計提減值準備。此類減值損失屬于長期資產(chǎn)減值損失，一經(jīng)確定不得轉(zhuǎn)回。而根據(jù)新稅法第10條和條例第55條的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的減值準備不得扣除。對于這一差異，應區(qū)分以下兩種情況進行納稅調(diào)整。一是本期會計折舊或攤銷額加上本期計提的減值準備大于按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額。這表明投資性房地產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，也可能是本期轉(zhuǎn)回前期的應納稅暫時性差異，應調(diào)增的應納稅所得額為本期會計折舊或攤銷額加上本期計提的減值準備，減去按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額。二是本期會計折舊或攤銷額加上本期計提的減值準備小于按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額。這表明投資性房地產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，也可能是本期轉(zhuǎn)回前期的可抵扣暫時性差異，應調(diào)減的應納稅所得額為按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額，減去本期會計折舊或攤銷額和本期計提的減值準備。

　�。ǘ�）關于投資性房地產(chǎn)的處置

　　處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，按實際收到的金額借記“銀行存款”等，貸記“其他業(yè)務收入”，并結(jié)轉(zhuǎn)該項投資性房地產(chǎn)的累計折舊或攤銷，按其賬面余額貸記“投資性房地產(chǎn)”，其差額借記“其他業(yè)務成本”，已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。在成本模式下，處置投資性房地產(chǎn)時，由于在初始計量與計稅基礎方面新準則和新稅法之間存在差異，需要對投資性房地產(chǎn)的會計成本與計稅基礎凈值差額進行納稅調(diào)整。如果投資性房地產(chǎn)的會計賬面價值大于計稅基礎凈值，應調(diào)增應納稅所得額；反之，應調(diào)減應納稅所得額。需要補充的是，根據(jù)條例第25條規(guī)定，企業(yè)將投資性房地產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將投資性房地產(chǎn)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照公允價值和計稅基礎確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

　　三、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量與處置的差異

　　新準則規(guī)定，企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

　�。ㄒ唬┕�允價值變動與折舊

　　新準則規(guī)定，采用公允價值模式后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，并以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。而在稅務處理上，投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來處理。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于執(zhí)行（企業(yè)會計準則）有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計人應納稅所得額。因此，一方面，投資性房地產(chǎn)公允價值的增減變動，依照新稅法，均不確認所得或損失；另一方面，投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，可按稅法規(guī)定計提并扣除折舊或攤銷。

　�。ǘ�）投資性房地產(chǎn)的處置

　　處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，按實際收到的金額借記“銀行存款”等，貸記“其他業(yè)務收入”，按該投資性房地產(chǎn)的賬面余額借記“其他業(yè)務成本”，貸記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，同時借記或貸記“投資性房地產(chǎn)（公允價值變動）”；按該投資性房地產(chǎn)公允價值的變動，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“其他業(yè)務收入”，對于該投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計人資本公積的金額，轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入。而根據(jù)新稅法和條例規(guī)定，在處置公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，企業(yè)應納稅所得額為處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額。

　　四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換與計量模式變更差異

　　新準則和新稅法關于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的差異，主要體現(xiàn)在公允價值模式下，企業(yè)將自用或作為存貨的房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的互換；計量模式的變更是指將投資性房地產(chǎn)的計量由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式。

　�。ㄒ唬┕�允價值模式下的轉(zhuǎn)換

　　一是采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用或作為存貨的房地產(chǎn)。此時應以轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值作為房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。按新稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，不確認所得或損失，因此應將公允價值變動損益科目的金額從利潤中予以剔除；對于應當計提和扣除的折舊應作納稅調(diào)減處理。在處置該房地產(chǎn)時，應按計稅基礎凈值，即初始計稅基礎減去已扣除的折舊或者攤銷額，從轉(zhuǎn)讓所得中扣除，轉(zhuǎn)讓收益與應納稅所得額之間的差異，需作納稅調(diào)整。二是將自用或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。此時應以轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價值，轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的部分計入資本公積，公允價值小于原賬面價值的部分計入公允價值變動損益。在處置該投資性房地產(chǎn)時，在轉(zhuǎn)換時原本計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當期的其他業(yè)務收入。按新稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)的計稅基礎以初始計稅基礎減去已按稅法規(guī)定扣除的折舊或攤銷額確定。

　�。ǘ�）公允價值模式變更為成本模式

　　新準則規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式，成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應作為會計政策變更處理。投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，應按計量模式變更日投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”，已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”，同時按賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”，按公允價值與賬面價值之間的差額，貸記或借記“未分配利潤”、“盈余公積”等。按新稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，其公允價值與賬面價值的差額不確認所得或損失。由于在會計上是調(diào)整期初留存收益，對當期損益沒有影響，無需作納稅調(diào)整；轉(zhuǎn)換為公允價值模式后，按照前述辦法進行納稅調(diào)整。