為順利完成新舊會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換工作，有助于非上市銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，財政部在調(diào)查研究和廣泛征求意見的基礎(chǔ)上，于2007年12月29日發(fā)布了《非上市銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)執(zhí)行(企業(yè)會計準(zhǔn)則)有關(guān)銜接規(guī)定》(財會L2007116號)(以下簡稱《規(guī)定》)，要求非上市銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)在新會計準(zhǔn)則首次執(zhí)行日，對重要的會計政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整，指出了有關(guān)減值準(zhǔn)備、金融資產(chǎn)與負(fù)債和長期股權(quán)投資的追溯調(diào)整方法，以確保新舊會計準(zhǔn)則平穩(wěn)過渡。

　　一、減值準(zhǔn)備的追溯調(diào)整

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資、抵債資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備的，或者由于會計政策的原因?qū)е聹p值準(zhǔn)備計提不足的，按照新會計準(zhǔn)則的要求應(yīng)當(dāng)計提或補(bǔ)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，并調(diào)整期初留存收益。上述資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，屬于會計政策的變更，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進(jìn)行處理，調(diào)整時需掌握追溯調(diào)整法的關(guān)鍵：即應(yīng)當(dāng)將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤以及按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目進(jìn)行調(diào)整。

　　但在調(diào)整時應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　一是對于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》界定的長期資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資)，減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。所以該《規(guī)定》要求計提或補(bǔ)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，沒有提出可以轉(zhuǎn)回。

　　二是金融資產(chǎn)減值一般可以轉(zhuǎn)回。(1)交易性金融資產(chǎn)不涉及減值問題，因為短期內(nèi)很快要賣掉，不需要考慮減值。(2)持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象時要進(jìn)行減值測試，減值以后的期間可以轉(zhuǎn)回。會計處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”。(3)貸款和應(yīng)收款項。應(yīng)收賬款核算和舊準(zhǔn)則下處理沒有差別，通常是按賬齡分析法進(jìn)行處理。貸款減值時，“貸款”明細(xì)賬轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”明細(xì)，按照攤余成本×實際利率計算出利息收入：借記“貸款減值準(zhǔn)備”，貸記“利息收入”。(4)可供出售金融資產(chǎn)。由于公允價值未必反應(yīng)債券發(fā)行方重大的財務(wù)困難，所以計提減值和公允價值計量在可供出售金融資產(chǎn)方面是存在差別的。公允價值反應(yīng)了市場的完善性，但并不承認(rèn)市場是有效的，由于信息不對稱的存在，公允價值并不能真實反應(yīng)被投資單位財務(wù)惡化的全部信息，而減值的存在就解決了這樣一個問題。公允價值后續(xù)計量時，公允價值變動記入到“資本公積一其他資本公積”科目�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時，要把記入到資本公積中的累計損失轉(zhuǎn)出，然后根據(jù)公允價值變動之和確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。但不需設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，一般用“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”賬戶。會計處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“資本公積——其他資本公積”(記人到資本公積借方的累計公允價值下降損失；如果是公允價值上升則從資本公積轉(zhuǎn)出)、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。

　　二、實際利率法下攤余成本的計量

　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值進(jìn)行計量，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法采用攤余成本計量，并將賬面價值與按實際利率法計算的攤余成本的差額調(diào)整期初留存收益。如果在首次執(zhí)行日之前采用名義利率法計量相關(guān)金融資產(chǎn)的賬面價值，且有客觀證據(jù)表明與按照實際利率法計量的攤余成本相差較小的，可以不作調(diào)整。

　　劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整期初資本公積。

　　貸款的處理是金融機(jī)構(gòu)的特殊處理，需要特別予以說明�？傮w來看，貸款處理除了分錄處理比較特殊以外，其他處理基本與金融資產(chǎn)處理類似。這里需要特別注意的處理有三點(diǎn)：一是雖然是實際利率攤余成本計量法，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計算資產(chǎn)減值損失時，如果有未收到的應(yīng)收利息，則應(yīng)收利息構(gòu)成減值前的攤余成本，也就是在金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險管理理念中，如果債務(wù)人發(fā)生財務(wù)危機(jī)，不能奢望應(yīng)收未收的利息能夠?qū)嶋H收回，所以把這部分應(yīng)收利息也確認(rèn)為減值了。這點(diǎn)處理和持有至到期投資不一致。二是對于發(fā)生減值的貸款，要將貸款本金全部轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”科目，這樣處理有利于金融機(jī)構(gòu)對于減值的貸款進(jìn)行專項管理和追蹤。第三點(diǎn)就是貸款減值的結(jié)轉(zhuǎn)問題，如果實際從債務(wù)人收回貸款的，貸款減值準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)按照攤余成本和實際利率確定的利息收入來結(jié)轉(zhuǎn)，這也是和持有至到期投資以及一般的減值處理存在差異的地方。

　　[例]2007年1月1日，光華銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款200萬元，期限2年，合同利率10%，按季結(jié)息。假定該貸款發(fā)放無交易費(fèi)用，實際利率與合同利率相同。每半年對貸款進(jìn)行減值測試一次。其他資料如下：(1)2007年3月31日、6月30日、9月30日和u月31日，分別確認(rèn)貸款利息5萬元。(2)2007年12月31日，采用單項計提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失20萬元。(3)2008年3月30日，從客戶處收到利息2萬元，且預(yù)期2009年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。(4)2008~6月30日，對該貸款進(jìn)行減值測試，未發(fā)生減值損失；2008年12月31日，對該貸款進(jìn)行減值測試，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為166.53萬元。(5)2009年1月10日，經(jīng)協(xié)商，光華銀行從客戶收回貸款170萬元。假定不考慮其他因素。要求：編制光華銀行上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。

　　(1)發(fā)放貸款

　　借：貸款——本金 2000000

　　　貸：吸收存款 2000000

　　(2)2007年3月31日、6月30日、9月30日1和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息

　　借：應(yīng)收利息 50000

　　　貸：利息收入 50000

　　借：吸收存款 50000

　　　貸：應(yīng)收利息 50000

　　(3)2007年12月31日，確認(rèn)減值損失20萬元

　　借：資產(chǎn)減值損失 200000

　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 200000

　　借：貸款——已減值 2000000

　　　貸：貸款——本金 2000000

　　此時，貸款的攤余成本=200-20=180(萬元)

　　(4)2008年3B30日，確認(rèn)從客戶處收到利息2萬元

　　借：吸收存款 20000

　　　貸：貸款——已減值 20000

　　以實際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=180×10%/4=4.5(萬元)

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 45000

　　　貸：利息收入 45000

　　此時，貸款的攤余成本=180-2+4.5=182.5(萬元)

　　(5)2008年6月30日，確認(rèn)貸款利息

　　以實際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=182.5×10%/4=4.56(萬元)

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 45600

　　　貸：利息收入 45600

　　此時，貸款的攤余成本=182.5+4.56=187.06(萬元)

　　(6)2008年9月30日，確認(rèn)貸款利息

　　以實際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=187.06×10%/4=4.68(萬元)

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 46800

　　　貸：利息收入 46800

　　此時，貸款的攤余成本=187.06+4.68=191.74(萬元)

　　(7)2008年12月31，確認(rèn)貸款利息

　　以實際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=191.74×10%/4=4.79(萬元)

　　借：貸款損失準(zhǔn)備 47900

　　　貸：利息收入 47900

　　未確認(rèn)減值損失前，貸款的攤余成本=191.74+4.79=196.53(萬元)

　　應(yīng)確認(rèn)減值損失=196.53-166.53=30(萬元)

　　借：資產(chǎn)減值損失 300000

　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 300000

　　確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成=166.53(萬元)

　　(8)2009年1月5日，收回貸款

　　借：吸收存款 1700000

　　　　貸款損失準(zhǔn)備 314700

　　　貸：貸款——已減值 1980000

　　　　　資產(chǎn)減值損失 34700