【摘要】隨著企業(yè)合并浪潮的高漲，企業(yè)合并商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，已成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論界所關(guān)注的焦點(diǎn)。本文通過(guò)對(duì)美國(guó)、英國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和修訂后的我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定的比較，指出我國(guó)企業(yè)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理正向國(guó)際靠攏。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；商譽(yù)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　由于經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展，企業(yè)并購(gòu)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，由此而引發(fā)的對(duì)企業(yè)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法問(wèn)題的討論也日益激烈。所謂商譽(yù)通常是指，企業(yè)在一定條件下能獲取高于正常投資報(bào)酬率的收益所形成的價(jià)值。這是企業(yè)由于所處地理位置的優(yōu)勢(shì)，或由于經(jīng)營(yíng)效率高，管理基礎(chǔ)好，生產(chǎn)歷史悠久，人員素質(zhì)高等多種原因，與同行業(yè)企業(yè)相比較可獲得超額利潤(rùn)。商譽(yù)與整個(gè)企業(yè)密切相關(guān)，因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的其他資產(chǎn)分開(kāi)出售。由于有助于形成商譽(yù)的個(gè)別因素不能單獨(dú)計(jì)價(jià)，因而商譽(yù)的價(jià)值只有把企業(yè)看作一個(gè)整體時(shí)才能按總額加以確定。

　　一、合并商譽(yù)處理的國(guó)際慣例

　　關(guān)于合并商譽(yù)，理論界主要有三種觀點(diǎn)：一是合并商譽(yù)是一種永久性資產(chǎn)，應(yīng)由控股公司將其作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)予以資本化列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。二是合并商譽(yù)是一種可攤銷(xiāo)資產(chǎn)，應(yīng)通過(guò)系統(tǒng)攤銷(xiāo)的方法與未來(lái)實(shí)現(xiàn)的收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來(lái)收益。三是合并商譽(yù)是一種權(quán)益抵消項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表上不能將其單獨(dú)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，而是直接在控股公司的股東權(quán)益類(lèi)抵消。由于世界各國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理存在不同的觀點(diǎn)，以下就從英國(guó)、美國(guó)這兩個(gè)當(dāng)今世界最具影響力的國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別對(duì)合并商譽(yù)的處理進(jìn)行分析。

　�。ㄒ唬�《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

　　《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》（1998年）對(duì)購(gòu)買(mǎi)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的處理作了明確的規(guī)定。交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。如果在交易日，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在購(gòu)入的可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益金額超過(guò)其購(gòu)買(mǎi)成本的部分，則應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。商譽(yù)應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期限應(yīng)反映對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流入企業(yè)期間的最好估計(jì)。但商譽(yù)的使用年限從其初始確認(rèn)起不應(yīng)超過(guò)20年。攤銷(xiāo)方法應(yīng)反映商譽(yù)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被消耗的方式，應(yīng)采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)，但有令人信服的證據(jù)表明是更適合的攤銷(xiāo)方法除外。

　　負(fù)商譽(yù)的存在可能表明可辨認(rèn)資產(chǎn)被高估，可辨認(rèn)負(fù)債已被取消或低估，因此，在確認(rèn)負(fù)商譽(yù)之前，應(yīng)確保這種情況不會(huì)發(fā)生。在資產(chǎn)負(fù)債表中，負(fù)商譽(yù)應(yīng)在商譽(yù)所屬類(lèi)別中作為報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)的減項(xiàng)予以列報(bào)。

　　（二）美國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

　　美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)規(guī)定：“所購(gòu)入的凈資產(chǎn)以其公允價(jià)值記賬，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格超過(guò)所購(gòu)入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值部分記為商譽(yù)，并以直線法攤銷(xiāo)。當(dāng)購(gòu)買(mǎi)價(jià)格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)按比例沖減所購(gòu)入的非流動(dòng)性資產(chǎn)。”當(dāng)雙方確定的成交價(jià)格高于確認(rèn)的被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，兼并企業(yè)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)，并應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷(xiāo)。如被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值大于雙方確定的成交價(jià)格時(shí)，則其差額就是負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)的處理方法有兩種：一是按公允市價(jià)比例沖減非流動(dòng)資產(chǎn)（長(zhǎng)期股票投資與長(zhǎng)期債券投資除外）如果因這種差額的總金額大于非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值而使非流動(dòng)資產(chǎn)減為零，則剩余的差額列作遞延貸項(xiàng)，并按一定期限分?jǐn)傆?jì)入各期損益。二是對(duì)購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)仍按評(píng)估的公允價(jià)格計(jì)價(jià)，不作任何調(diào)整，支付價(jià)款低于凈資產(chǎn)公允價(jià)格的數(shù)額，全部記入“遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)”賬戶。相對(duì)而言，第一種作法較為合理。加拿大、澳大利亞和日本等也采用此種方法。

　�。ㄈ�）英國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

　　英國(guó)把商譽(yù)也叫控制成本。合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理只可將其作為可攤銷(xiāo)資產(chǎn)，并且規(guī)定，除特殊情況外，合并商譽(yù)可按40年的最高年限予以攤銷(xiāo)外，一般情況下攤銷(xiāo)期不得超過(guò)20年。對(duì)于在持有期間內(nèi)的商譽(yù)，當(dāng)其賬面價(jià)值低于其現(xiàn)行價(jià)值，并且減少的價(jià)值能夠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用某種方法予以攤銷(xiāo)；當(dāng)減少的價(jià)值無(wú)法持續(xù)計(jì)量時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失也就無(wú)法逐年進(jìn)行。因此，系統(tǒng)的攤銷(xiāo)是確保商譽(yù)價(jià)值的減少能在較長(zhǎng)的時(shí)期被謹(jǐn)慎的加以確認(rèn)的有效方法。一般采用直線攤銷(xiāo)法。同時(shí)，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還對(duì)負(fù)商譽(yù)做了規(guī)定，指出負(fù)商譽(yù)應(yīng)予以確認(rèn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表的商譽(yù)項(xiàng)下予以披露。

　　從以上文字可以看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)準(zhǔn)則以及美國(guó)準(zhǔn)則都把商譽(yù)進(jìn)行資本化，并列示在資產(chǎn)負(fù)債表上，但對(duì)于商譽(yù)的后續(xù)處理方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及英國(guó)準(zhǔn)則要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，而美國(guó)準(zhǔn)則要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。

　　關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，世界上其他國(guó)家也都有自己不同的方式，但大都與以上三種情況趨同，并各有特色。如墨西哥、印度和除英國(guó)以外的歐盟國(guó)家對(duì)商譽(yù)則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)可攤銷(xiāo)資產(chǎn)，在不超過(guò)最高法定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益。

　　二、對(duì)我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的回顧

　　我國(guó)對(duì)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段：

　�。ㄒ唬┪覈�(guó)1995年《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中對(duì)合并商譽(yù)并未進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)，而是包含在了“合并價(jià)差”項(xiàng)目中，合并價(jià)差內(nèi)容相對(duì)復(fù)雜，且不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的理解，對(duì)合并價(jià)差是否攤銷(xiāo)或進(jìn)行減值測(cè)試也未明確做出規(guī)定，這意味著合并商譽(yù)作為歷史成本沉淀于合并企業(yè)的賬面上。

　　（二）1996年財(cái)政部印發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）中“企業(yè)合并”規(guī)定“購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí)，其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。對(duì)商譽(yù)的攤銷(xiāo)也作了規(guī)定：“商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過(guò)10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷(xiāo)，并記入各期費(fèi)用。在“關(guān)于合并價(jià)差”的表述中也涉及到合并商譽(yù)問(wèn)題，其表述為：合并價(jià)差的產(chǎn)生與企業(yè)控股，合并另一企業(yè)出現(xiàn)的商譽(yù)具有相似的原因，有一種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將該差額作為商譽(yù)來(lái)處理。按照這種意見(jiàn)，要么將合并價(jià)差轉(zhuǎn)作商譽(yù)處理，或在母公司發(fā)生該投資時(shí)確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)差額為商譽(yù)；要么在編制合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄時(shí)轉(zhuǎn)作商譽(yù)列示。

　　（三）2001年1月18日發(fā)布的“無(wú)形資產(chǎn)”準(zhǔn)則也不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。但無(wú)形資產(chǎn)包括不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，即商譽(yù)。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的成本，自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)。如果合同沒(méi)有規(guī)定收益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)10年。我國(guó)不攤銷(xiāo)合并商譽(yù)，主要是考慮到我國(guó)特定的會(huì)計(jì)環(huán)境，即會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平相對(duì)較低，而合并商譽(yù)的攤銷(xiāo)又相當(dāng)復(fù)雜。

　　三、新準(zhǔn)則關(guān)于合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

　　2006年2月15號(hào)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中不再包括商譽(yù)，而將其單獨(dú)列示出來(lái)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十五條規(guī)定在購(gòu)買(mǎi)日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，借記本科目，貸記有關(guān)科目。商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示，可以單獨(dú)設(shè)置“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”，比照“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。修訂后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理做出了明確規(guī)定，取消了“合并價(jià)差”項(xiàng)目，合并企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，損失的金額分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中抵減其賬面價(jià)值，作為單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不允許攤銷(xiāo)，負(fù)商譽(yù)復(fù)核后直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　四、我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)外的比較

　　以前我國(guó)把合并價(jià)差單獨(dú)列示的處理方法雖簡(jiǎn)便且避免了復(fù)雜的合并價(jià)差攤銷(xiāo)問(wèn)題，但不夠準(zhǔn)確：一是合并價(jià)差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長(zhǎng)期投資凈額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示，報(bào)表使用者無(wú)從了解合并價(jià)差數(shù)額中有多少屬于商譽(yù)，多少屬于其他來(lái)源，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的明晰性原則和充分揭示會(huì)計(jì)原則；二是不符合國(guó)際慣例。合并價(jià)差中的資產(chǎn)升值或減值部分，不宜永久保留在賬面上。

　　修改后的準(zhǔn)則把商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，并與會(huì)計(jì)期末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，這體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的先進(jìn)性，但又不完全相同，原因是由于我國(guó)一些特殊的條件和體制所制約。實(shí)踐表明，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上可以滿足當(dāng)前合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方面的需要。

　　通過(guò)上述分析比較，表明我國(guó)關(guān)于企業(yè)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理正向國(guó)際準(zhǔn)則靠攏，這符合我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)，也更符合會(huì)計(jì)審慎原則的傳統(tǒng)慣例，使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好的與國(guó)際接軌。

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