簡(jiǎn)介： 沒(méi)有戰(zhàn)火硝煙，亦未聞喧囂，一場(chǎng)全球性財(cái)務(wù)報(bào)表的革命已經(jīng)悄然拉開(kāi)序幕。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)共同成立的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目組，計(jì)劃于2011年1月1日，在全球上市公司執(zhí)行改進(jìn)后的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式，距離現(xiàn)在只有不到一年半的時(shí)間。會(huì)計(jì)職業(yè)(執(zhí)業(yè))界人士應(yīng)做好充分的準(zhǔn)備，來(lái)迎接這場(chǎng)世界范圍的財(cái)務(wù)報(bào)表革命。

　　沒(méi)有戰(zhàn)火硝煙，亦未聞喧囂，一場(chǎng)全球性財(cái)務(wù)報(bào)表的革命已經(jīng)悄然拉開(kāi)序幕。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)共同成立的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目組，計(jì)劃于2011年1月1日，在全球上市公司執(zhí)行改進(jìn)后的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式，距離現(xiàn)在只有不到一年半的時(shí)間。會(huì)計(jì)職業(yè)(執(zhí)業(yè))界人士應(yīng)做好充分的準(zhǔn)備，來(lái)迎接這場(chǎng)世界范圍的財(cái)務(wù)報(bào)表革命。

　　三大推手

　　這是一場(chǎng)醞釀已久的革命，也是一種歷史的必然。三大隱形之手推動(dòng)了革命的到來(lái)。

　　推手一： 國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加速，推進(jìn)了各國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的趨同，使得財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)國(guó)際趨同成為歷史的必然。這種必然最終將能夠使各國(guó)投資者按相同標(biāo)準(zhǔn)理解不同國(guó)家、不同主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，為在不同國(guó)家融資的企業(yè)提供統(tǒng)一的列報(bào)標(biāo)準(zhǔn)，減少不同標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的轉(zhuǎn)換成本。

　　目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際慣例尚不統(tǒng)一，例如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)研究頒布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)頒布的美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)列報(bào)準(zhǔn)則》，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理規(guī)范以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)規(guī)范的差異都較大。由此造成了同一企業(yè)在不同國(guó)家融資需要將不同準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換成融資東道國(guó)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)告，以便融資東道國(guó)投資者的理解使用。

　　早在2001年，IASB和FASB就在各自的日程里增設(shè)了“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)研究”項(xiàng)目，并相互獨(dú)立地進(jìn)行了研究。2004年，IASB和FASB成立了兩大準(zhǔn)則協(xié)調(diào)項(xiàng)目組，達(dá)成了“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則協(xié)調(diào)備忘錄”，并于2008年10月16日，發(fā)表了“改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)咨詢建議”。

　　推手二：報(bào)表使用者認(rèn)知的深化決定了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的改變。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)信息已不能充分反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)企業(yè)過(guò)去與未來(lái)的影響，不能滿足報(bào)表使用者需求的變化。報(bào)表使用者要求財(cái)務(wù)報(bào)表不僅提供經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“結(jié)果”的信息，還要提供經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“過(guò)程”信息，使報(bào)表使用者能夠清晰地看到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況變化的來(lái)龍去脈，以便掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)律，了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的形成過(guò)程，判斷會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　推手三：現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的缺陷決定了革命勢(shì)在必行。目前的財(cái)務(wù)報(bào)表之間的聯(lián)系松弛，各表內(nèi)在結(jié)構(gòu)不一致，不便于報(bào)表使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量之間的橫向分析，不便于報(bào)表使用者發(fā)現(xiàn)不同性質(zhì)活動(dòng)對(duì)企業(yè)過(guò)去及未來(lái)的影響。具體體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

　　首先，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表只反映“資產(chǎn)”、“負(fù)債”的內(nèi)容(是什么)、流動(dòng)性和“所有者權(quán)益”形成的原因，沒(méi)有反映資產(chǎn)、負(fù)債在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的“功能”及“用途”。殊不知，相同性質(zhì)的資產(chǎn)、負(fù)債作用于不同活動(dòng)，產(chǎn)生效益的方式不同，效益水平也不同。報(bào)表使用者需要了解各項(xiàng)“資產(chǎn)”、“負(fù)債”用于何種活動(dòng)，該項(xiàng)活動(dòng)與企業(yè)核心目標(biāo)、獲利能力、現(xiàn)金流量存在何種關(guān)系。

　　其次，現(xiàn)行利潤(rùn)表存在缺陷，包括：在功能分類上較粗，如：“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中既包括融資活動(dòng)的“費(fèi)用”，又包括融資活動(dòng)的“收入”，且構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分；在功能分類上較混亂，如營(yíng)業(yè)活動(dòng)、投資活動(dòng)、融資活動(dòng)都?xì)w為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；另外，沒(méi)有清楚地劃分持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益，而這些信息能夠反映獲利能力的大小與可持續(xù)長(zhǎng)短；不能完整地反映企業(yè)“綜合收益”，沒(méi)有包括直接計(jì)入權(quán)益的“利得”和“損失”，如我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將“綜合收益”列入“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中(凈利潤(rùn)+直接計(jì)入權(quán)益的利得和損失)。

　　再次，現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營(yíng)”、“投資”、“籌資”活動(dòng)的概念與利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表中的口徑不一致(利潤(rùn)表中的投資收益僅限于權(quán)益性投資收益與債務(wù)性利息收益，現(xiàn)金流量表中的投資活動(dòng)是廣義的投資概念，包括對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的投資活動(dòng))，不能發(fā)揮現(xiàn)金流量表對(duì)上述兩張基本報(bào)表的分析作用。

　　革故鼎新

　　2008年10月16日，IASB和FASB財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目組發(fā)表了“改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)咨詢建議”。未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表框架發(fā)生了顛覆性的變化。

　　從變革框架中看到：“資產(chǎn)負(fù)債表”更名為“財(cái)務(wù)狀況表”，更加直觀地說(shuō)明此表的作用；“利潤(rùn)表”更名為“綜合收益表”，完整地反映經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況。

　　未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)突出的理念是將與企業(yè)核心目標(biāo)聯(lián)系緊密的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)(Business activities)與籌資活動(dòng)(Financing activities)信息分別列示。因?yàn)�，�?jīng)營(yíng)活動(dòng)與籌資活動(dòng)對(duì)創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值影響不同。其報(bào)表內(nèi)容的分解包括三個(gè)層次：按經(jīng)濟(jì)活動(dòng)功能進(jìn)行分部(Section)、按活動(dòng)與企業(yè)核心目標(biāo)關(guān)系進(jìn)行分類(Category)和按活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)行分項(xiàng)(Line Items)。這樣的結(jié)構(gòu)，從不同角度(財(cái)務(wù)狀況、綜合業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量)反映了企業(yè)不同功能活動(dòng)(營(yíng)業(yè)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)、所得稅、終止經(jīng)營(yíng)、權(quán)益等)的過(guò)程與結(jié)果，加強(qiáng)了“財(cái)務(wù)狀況表”、“綜合收益表”與“現(xiàn)金流量表”之間的內(nèi)在聯(lián)系，使報(bào)表使用者能夠在不同報(bào)表的相同位置上找到相同活動(dòng)的不同信息(資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量)；使報(bào)表使用者能夠獲得更多的有用信息；使一些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的取得更容易；使對(duì)企業(yè)未來(lái)不確定性的判斷更客觀準(zhǔn)確。

　　值得注意的是，未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表的分類是以“財(cái)務(wù)狀況表”為基礎(chǔ)的管理分類，而“財(cái)務(wù)狀況表”的分類決定了“綜合收益表”與“現(xiàn)金流量表”的分類。這種分類是基于管理的分類方法，可以向報(bào)表使用者傳達(dá)企業(yè)業(yè)務(wù)的獨(dú)特方面——相似的資產(chǎn)、負(fù)債，分別在不同的業(yè)務(wù)(活動(dòng))中發(fā)揮不同的作用。未來(lái)報(bào)表按功能主要分五類活動(dòng)：

　　一、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)(Business section)分部包括：管理層認(rèn)為作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)負(fù)債的活動(dòng)及變化。其中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的“營(yíng)業(yè)類”(Operating category)包括：管理層認(rèn)為與企業(yè)核心目標(biāo)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債。企業(yè)使用這些資產(chǎn)、負(fù)債在主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中取得收入、產(chǎn)生費(fèi)用。所有營(yíng)業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的變化應(yīng)該列示在綜合收益表中的營(yíng)業(yè)活動(dòng)類和現(xiàn)金流量表的營(yíng)業(yè)活動(dòng)類里。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的“投資類”(Investing category)包括：管理層認(rèn)為經(jīng)營(yíng)中與企業(yè)核心目標(biāo)無(wú)關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債。企業(yè)通過(guò)利息、紅利或市價(jià)上升的方式從其投資的資產(chǎn)、負(fù)債中獲得回報(bào)。投資活動(dòng)的資產(chǎn)、負(fù)債的變化應(yīng)在綜合收益表和現(xiàn)金流量表的投資類中列示。

　　二、籌資活動(dòng)分部(Financing section)包括：管理層認(rèn)為與為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和其他活動(dòng)提供資金活動(dòng)有關(guān)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，即籌資活動(dòng)的資產(chǎn)和籌資活動(dòng)的負(fù)債�；I資資產(chǎn)和籌資負(fù)債的變化應(yīng)該在綜合收益表和現(xiàn)金流量表的籌資類中列示。

　　三、所有者權(quán)益分部(Equity section)包括：普通股、庫(kù)存股和留存收益等。在現(xiàn)金流量表中的所有者權(quán)益分部應(yīng)該列示所有與所有者權(quán)益相關(guān)的現(xiàn)金流；在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示所有者之間權(quán)益的變動(dòng)；在綜合收益表中列示非所有者之間的權(quán)益變動(dòng)。

　　四、終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分部(Discontinued operations section)包括：與終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的所有符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的資產(chǎn)和負(fù)債；所有的終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資產(chǎn)、負(fù)債的變化應(yīng)該在綜合收益表和現(xiàn)金流量表的終止經(jīng)營(yíng)分部中列示。

　　五、所得稅活動(dòng)分部(Income tax section)包括：按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的所有當(dāng)期和遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債；在現(xiàn)金流量表中的所得稅，列示與這些資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的現(xiàn)金流；在綜合收益表中，要在持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分部、終止經(jīng)營(yíng)分部以及其他綜合收益分部列示相關(guān)的所得稅費(fèi)用或收益，與財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表列示方式有所不同。

　　“全景”描繪

　　財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)變革的主要目的是：三張主要報(bào)表能夠從不同角度相互聯(lián)系地將企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)繪制出一幅完整的財(cái)務(wù)圖畫，從而提高財(cái)務(wù)信息透明度；通過(guò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的充分與適度的分解，為報(bào)表使用者提供預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量的有用信息。對(duì)性質(zhì)相似的項(xiàng)目進(jìn)行合理的分類，有助于報(bào)表使用者評(píng)價(jià)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性，進(jìn)而提高了會(huì)計(jì)信息有用性。

　　IASB和FASB“建議”將完整的企業(yè)財(cái)務(wù)圖畫作為理想的財(cái)務(wù)報(bào)表分析工具，將其稱為“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”。“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”能夠完整清晰地反映財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間關(guān)系，并將企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表有機(jī)地連接起來(lái)，有利于報(bào)表使用者看清企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈，并有助于監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中的舞弊行為。

　　如財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表所示，這幅財(cái)務(wù)圖畫將企業(yè)一定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量與綜合收益的每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行了橫向貫通，展示了期初資產(chǎn)負(fù)債通過(guò)本期的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(不僅是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與籌資活動(dòng)等縱向活動(dòng)，還包括現(xiàn)金、損益等橫向活動(dòng))變?yōu)槠谀�狀態(tài)的全過(guò)程。如期初的應(yīng)收賬款，通過(guò)本期的營(yíng)業(yè)收入導(dǎo)致增加，通過(guò)現(xiàn)金流入導(dǎo)致減少，形成期末余額。通過(guò)應(yīng)收賬款余額變動(dòng)過(guò)程可以分析本期銷售收入質(zhì)量好壞，現(xiàn)金流量表中的“銷售現(xiàn)金流入”小于收益表上的“營(yíng)業(yè)收入”就預(yù)示著收入質(zhì)量可能存在問(wèn)題。

　　與此同時(shí)，這張財(cái)務(wù)圖畫還描述了同一項(xiàng)目或不同項(xiàng)目的不同計(jì)量基礎(chǔ)，以便報(bào)表使用者判斷未來(lái)收益、現(xiàn)金流量金額與不確定性。如交易性金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)于“原始數(shù)據(jù)”的是歷史成本；對(duì)應(yīng)于“重新計(jì)量”的是持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)，公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)產(chǎn)生持有收益，但不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。報(bào)表使用者預(yù)測(cè)該項(xiàng)目未來(lái)前景：公允價(jià)值的收益(或損失)已提前確認(rèn)，未來(lái)在現(xiàn)有價(jià)位轉(zhuǎn)讓會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流入，但不產(chǎn)生收益。

　　完整的財(cái)務(wù)圖畫——財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表

　　A B C D E H I J K L

　　財(cái)務(wù)狀況表行項(xiàng)目 期初

　　余額 現(xiàn)金

　　流量 現(xiàn)金流量表行項(xiàng)目 資產(chǎn)負(fù)債的變化 綜合收益 綜合收益表行項(xiàng)目 非現(xiàn)金

　　或非收益 期末余額

　　原始數(shù)據(jù) 重新計(jì)量 C+E+F+G B+E+F+G+J B+H-C+J

　　經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

　　營(yíng)業(yè)活動(dòng) 營(yíng)業(yè)活動(dòng) 營(yíng)業(yè)活動(dòng)

　　交易性金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)現(xiàn)金流 交易性金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)收益

　　交易性金融資產(chǎn)持有收益

　　應(yīng)收賬款 銷售現(xiàn)金流入 營(yíng)業(yè)收入

　　存貨 購(gòu)貨款現(xiàn)金流出 營(yíng)業(yè)成本

　　營(yíng)業(yè)活動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)

　　應(yīng)付賬款 支付貨款現(xiàn)金流出 營(yíng)業(yè)成本

　　應(yīng)付職工薪酬 支付工資獎(jiǎng)金 薪酬費(fèi)用

　　營(yíng)業(yè)活動(dòng)負(fù)債合計(jì)

　　營(yíng)業(yè)活動(dòng)凈資產(chǎn) 營(yíng)業(yè)活動(dòng)凈現(xiàn)流量 營(yíng)業(yè)收益加其他綜合收益

　　投資活動(dòng) 投資活動(dòng)

　　投資x公司 現(xiàn)金股利 投資收益

　　投資資產(chǎn)合計(jì) 投資活動(dòng)凈現(xiàn)金流 投資活動(dòng)收益

　　經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈資產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)流 經(jīng)營(yíng)收益加其他綜合收益

　　籌資活動(dòng) 籌資活動(dòng) 籌資活動(dòng)

　　現(xiàn)金 現(xiàn)金變動(dòng)

　　籌資資產(chǎn)合計(jì) 籌資資產(chǎn)凈現(xiàn)金流

　　借款 借款現(xiàn)金流入

　　應(yīng)付利息 支付利息現(xiàn)金流出 利息費(fèi)用

　　籌資負(fù)債合計(jì) 籌資負(fù)債凈現(xiàn)金流 籌資負(fù)債費(fèi)用合計(jì)

　　籌資凈負(fù)債合計(jì) 籌資活動(dòng)凈現(xiàn)金流 籌資費(fèi)用合計(jì)

　　所得稅 所得稅

　　遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債 遞延所得稅費(fèi)用

　　應(yīng)繳所得稅 所得稅付現(xiàn) 當(dāng)期所得稅費(fèi)用

　　所得稅凈資產(chǎn) 所得稅凈現(xiàn)金流 所得稅費(fèi)用合計(jì)

　　非所有者投資凈資產(chǎn) 權(quán)益前現(xiàn)金變動(dòng) 凈收益

　　權(quán)益

　　其他綜合收益累計(jì) 其他綜合收益

　　權(quán)益合計(jì) 綜合收益總額