摘 要：隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善，以及財(cái)稅體制改革和財(cái)務(wù)管理改革的深入進(jìn)行，現(xiàn)行政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)制度又顯現(xiàn)出諸多新問題，改革已經(jīng)迫在眉睫。在分析我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度缺陷的基礎(chǔ)上，提出了改進(jìn)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的若干建議。

　　關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)；對(duì)策

　　自1951年《各級(jí)人民政府暫行總政府會(huì)計(jì)制度》和《各級(jí)人民政府暫行單位政府會(huì)計(jì)制度》兩項(xiàng)制度實(shí)施以來，我國政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)制度至今已過去50多年，經(jīng)過多次改進(jìn)和完善，已經(jīng)形成了現(xiàn)行的以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度為主的制度體系。

　　1 現(xiàn)行政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)制度存在的缺陷

　　1.1 緊盯預(yù)算的核算對(duì)象難以滿足政府、社會(huì)公眾等信息使用者的需要

　　長(zhǎng)期以來，我國政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象主要是財(cái)政性預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)、單位預(yù)算資金的運(yùn)動(dòng)，這與我國政府會(huì)計(jì)體系建立于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期有密切關(guān)系，當(dāng)時(shí)政府資金管理的核心任務(wù)就是預(yù)算資金的分配。盡管這樣可以加強(qiáng)國家預(yù)算的管理，但是并沒有全面反映政府的資金運(yùn)動(dòng)及結(jié)果。例如每年財(cái)政預(yù)算支出新形成的政府固定資產(chǎn)和歷年累計(jì)的固定資產(chǎn)在財(cái)政總政府會(huì)計(jì)中都沒有完整的會(huì)計(jì)記錄，而行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)只核算本單位固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，對(duì)折舊和固定資產(chǎn)凈值不予記錄和確認(rèn)；又如屬于財(cái)政資金性質(zhì)的專項(xiàng)轉(zhuǎn)貸國債，發(fā)放時(shí)財(cái)政總政府會(huì)計(jì)是通過“一般預(yù)算支出”科目核算的，轉(zhuǎn)貸給地方財(cái)政時(shí)是通過“與下級(jí)往來”科目核算的，沒有將其確認(rèn)為中央政府的債權(quán)性資產(chǎn)，也就沒有核算此項(xiàng)債權(quán)性資產(chǎn)的增減變化。對(duì)于政府對(duì)外投資，財(cái)政總政府會(huì)計(jì)也是列為“一般預(yù)算支出”，對(duì)于國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得款項(xiàng)也是列為“一般預(yù)算收入”，不反映投資性資產(chǎn)的增減變化；再如相當(dāng)一部分政府債務(wù)，如外國政府貸款、國債轉(zhuǎn)貸資金等，以及因政府擔(dān)保而形成的或有債務(wù)、地方政府拖欠的工資等債務(wù)，現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)由于收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)的限制都沒有核算和反映。對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)行狀況，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)也不進(jìn)行全面完整地核算。或許在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期這個(gè)問題可以忽略，但在如今社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，在財(cái)稅體制改革深入進(jìn)行的背景下，這個(gè)問題就凸顯出來了。因?yàn)樵谶@樣的環(huán)境和背景下，政府要高效地進(jìn)行宏觀層面的管理，比之計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期不僅自身需要除預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)及其結(jié)果信息外的更多的財(cái)務(wù)信息，而且更有義務(wù)向社會(huì)公眾提供其全部公共資源的籌集以及使用這些資源的目的的合理性和正確性的信息，以解除其財(cái)務(wù)受托責(zé)任。從而，政府負(fù)有財(cái)務(wù)受托責(zé)任的各項(xiàng)業(yè)務(wù)都應(yīng)該全部納入會(huì)計(jì)的核算范圍，不應(yīng)該僅僅是與預(yù)算資金有關(guān)的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。

　　1.2 以收付實(shí)現(xiàn)制為主的記賬基礎(chǔ)不利于有效地防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和開展政府績(jī)效評(píng)價(jià)

　　在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度中，記賬基礎(chǔ)主要是收付實(shí)現(xiàn)制，只有少量的特殊業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。正如前文所述，由于收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)的限制，相當(dāng)多的隱性債務(wù)，如因政府擔(dān)保而形成的或有債務(wù)、職員已經(jīng)賺取但政府尚未支付的養(yǎng)老金債務(wù)，以及地方政府拖欠的工資等債務(wù)，都沒有在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)中進(jìn)行全面完整地核算，從而隱藏了巨大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。而收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)也導(dǎo)致無法全面地、連續(xù)地反映政府資產(chǎn)情況，無法有效地分析政府的資金運(yùn)用效果，不能真實(shí)完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映各政府及行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平。按照這種基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的受托責(zé)任也比較狹窄，而且其反映的財(cái)務(wù)成果易于被會(huì)計(jì)主體操縱，比如會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)需要將收款或付款的時(shí)間從本期推遲到下期，或從下期提前到本期，從而使財(cái)務(wù)信息缺乏可靠性和前后期的一慣性?？梢姡@種記賬基礎(chǔ)不利于現(xiàn)在正在倡導(dǎo)的政府績(jī)效評(píng)價(jià)工作的積極開展，也不利于有效地防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

　　1.3 條塊分割的制度規(guī)范模式忽略了大量有關(guān)政府整體的財(cái)務(wù)信息

　　早在1951年政府會(huì)計(jì)建立之初，我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系就確立了總預(yù)算會(huì)計(jì)與單位預(yù)算會(huì)計(jì)分立設(shè)置的制度模式框架，發(fā)展至今，形成了現(xiàn)在的相對(duì)獨(dú)立的三個(gè)制度分支：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。其中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度重點(diǎn)規(guī)范的是政府整體的收款與撥付款交易，行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度重點(diǎn)規(guī)范的是行政事業(yè)單位在獲得財(cái)政撥付款與再付款階段的交易。三個(gè)制度采用不同的會(huì)計(jì)科目核算各自不同組織類別的交易，按照不同的財(cái)務(wù)報(bào)告體系進(jìn)行報(bào)告，從而使得整個(gè)政府會(huì)計(jì)無力提供支出周期各階段的完整信息，在客觀上造成了政府財(cái)務(wù)信息被分裂肢解，漏掉了大量有關(guān)政府整體的重要財(cái)務(wù)信息，致使財(cái)政資金一旦通過撥款進(jìn)入各行政事業(yè)單位后，財(cái)政部門就無力對(duì)財(cái)政資金的使用情況進(jìn)行有效的監(jiān)控。其結(jié)果，必然影響政府的宏觀管理效果，影響財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制。并且，這樣條塊分割的政府會(huì)計(jì)制度也不適應(yīng)目前我國正在實(shí)行的政府集中采購和國庫集中支付制度，不符合當(dāng)前實(shí)行的打破預(yù)算內(nèi)外資金劃分的部門預(yù)算制度。另外，與國際上許多國家采用的按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和項(xiàng)目類別設(shè)置的“準(zhǔn)則規(guī)范”模式相比較而言，現(xiàn)行的按組織類別制定的“制度規(guī)范”模式又因總是跟不上環(huán)境的變化，缺少靈活性和適應(yīng)性，一旦出現(xiàn)某個(gè)新政策較易造成制度某個(gè)方面不再適用，整個(gè)制度或許就只有重新制定。

　　1.4 有著明顯缺陷的政府會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)不能提供全面完整的政府會(huì)計(jì)信息

　　我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)主要以財(cái)政部等內(nèi)部使用者為服務(wù)對(duì)象，以反映預(yù)算執(zhí)行情況為主要目標(biāo)的報(bào)表系統(tǒng)，其中，總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其他附表等，其他附表有基本數(shù)字表、行政事業(yè)單位收支匯總表以及所附會(huì)計(jì)報(bào)表。行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表、附表和報(bào)表說明書。事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收入支出情況說明書等。各類政府會(huì)計(jì)報(bào)表自成體系，相互割裂，幾乎互不銜接，會(huì)計(jì)信息使用者無法通過這套報(bào)表系統(tǒng)獲得關(guān)于政府整體的預(yù)算執(zhí)行方面的完整信息。并且，根據(jù)這套報(bào)表系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息使用者也無法獲得完整的政府資產(chǎn)、負(fù)債、績(jī)效以及成本等方面的信息，其根源就在于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)不提供關(guān)于政府整體的報(bào)表，而根據(jù)現(xiàn)行相互割裂的各類報(bào)表又無法合并出這類重要報(bào)表。

　　2 對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的改進(jìn)建議

　　正如上文所述，現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度體系已經(jīng)存在諸多問題，已經(jīng)難以適應(yīng)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及公共領(lǐng)域出現(xiàn)的新情況新舉措。如政府職能轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制改革、政府收支分類、政府績(jī)效評(píng)價(jià)、政府集中采購、國庫集中支付、部門預(yù)算以及收支兩條線等。因此，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革，已經(jīng)迫在眉睫。

　　筆者認(rèn)為，此項(xiàng)改革的總體思路應(yīng)該是通過對(duì)現(xiàn)有收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的，主要反映預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改造，拓展，逐步建立起在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的，反映各級(jí)政府的一切財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)及財(cái)政活動(dòng)的業(yè)績(jī)和結(jié)果的完整的政府會(huì)計(jì)體系。首先，只要預(yù)算管理制度存在，反映與監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì)就必然存在，而且可以說預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的相當(dāng)重要的組成部分，它與政府的其他會(huì)計(jì)系統(tǒng)（如國庫會(huì)計(jì)等）相結(jié)合才能構(gòu)成真正意義上的完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。只是現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在問題，需要改進(jìn)才可以更能發(fā)揮反映與監(jiān)督預(yù)算、優(yōu)化預(yù)算管理的職能，比如重構(gòu)會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算程序、政府會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)等。其次，相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)具有能夠全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況，能提供如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績(jī)效的信息等優(yōu)點(diǎn)，從而能夠強(qiáng)化政府的受托責(zé)任，有利于加強(qiáng)對(duì)國有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督，有利于揭示和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等。所以當(dāng)今許多發(fā)達(dá)國家的政府會(huì)計(jì)模式都不同程度地采納了這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。其三，只有建立反映各級(jí)政府的一切財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)及財(cái)政活動(dòng)的業(yè)績(jī)和結(jié)果的完整的政府會(huì)計(jì)體系，才能提供關(guān)于政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告，如資產(chǎn)負(fù)債表、政府運(yùn)營表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算執(zhí)行情況表以及其他一些附表（如承諾與或有事項(xiàng)表）、附注等。不拓展現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建真正完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也就難以從技術(shù)上得到關(guān)于政府整體的全面完整的會(huì)計(jì)信息。

　　另外，有關(guān)決策部門在具體推進(jìn)這項(xiàng)勢(shì)在必行的改革時(shí)，還應(yīng)該考慮以下建議：

　?。?）權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入應(yīng)該采用“分活動(dòng)、分項(xiàng)目、分步到位”的方式進(jìn)行。在改革中，考慮到我國的實(shí)際情況，切忌簡(jiǎn)單的以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制，應(yīng)該采用“分活動(dòng)、分項(xiàng)目、分步到位”的方式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)于目前政府的盈利性活動(dòng)部分，可直接引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。而政務(wù)性活動(dòng)是政府活動(dòng)的主要部分，它應(yīng)結(jié)合政府績(jī)效評(píng)價(jià)的需求性和迫切程度，考慮計(jì)量的難易程度，以及成本效益原則，分活動(dòng)、分項(xiàng)目、循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　?。?）規(guī)范模式應(yīng)該由目前的制度模式分階段的逐漸演變?yōu)闇?zhǔn)則模式。會(huì)計(jì)規(guī)范是開展會(huì)計(jì)工作的法規(guī)依據(jù)，應(yīng)該具有一定的穩(wěn)定性、靈活性和適應(yīng)性，而制度模式恰恰具有這些弱點(diǎn)，因此，參照國際慣例，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系將是規(guī)范模式改革的終極方向。但是，改革應(yīng)該分階段進(jìn)行。近期來講，考慮到我國實(shí)際的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境和人員素質(zhì)的現(xiàn)狀情況，按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和項(xiàng)目制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，還應(yīng)該制定政府單位會(huì)計(jì)制度，發(fā)揮制度模式可操作性強(qiáng)的優(yōu)點(diǎn)。從遠(yuǎn)期來講，必然是建立單一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系。至于我國未來政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系的內(nèi)容，借鑒我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立的經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為也應(yīng)當(dāng)由三個(gè)層次構(gòu)成：一是基本準(zhǔn)則部分；二是具體項(xiàng)目或特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；三是應(yīng)用指南部分。

　　（3）積極推進(jìn)更廣泛公共領(lǐng)域的配套改革。有關(guān)決策部門應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到此項(xiàng)改革絕不是一個(gè)單純的技術(shù)層面上的改革，它關(guān)系到公共領(lǐng)域幾乎所有機(jī)構(gòu)以及社會(huì)公眾的切身利益。在沒有更廣泛的政府機(jī)構(gòu)管理體制與評(píng)價(jià)機(jī)制，財(cái)政、稅收與預(yù)算政策等方面改革配合的情況下，單一的會(huì)計(jì)改革是難以深入推行的。

　　參考文獻(xiàn)

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