【摘要】會(huì)計(jì)信息的失真與公司治理機(jī)制的不完善有著必然聯(lián)系，同時(shí)也受到會(huì)計(jì)工作體制存在弊端的影響。賬務(wù)處理程序作為會(huì)計(jì)工作體制的一個(gè)重要方面，其對于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也有直接的影響。目前普遍施行的賬務(wù)處理程序?qū)τ诜乐五e(cuò)漏有一定的作用，但對于防治會(huì)計(jì)造假卻沒有針對性。進(jìn)行賬務(wù)處理程序改革，建立科學(xué)、高效的賬務(wù)處理程序?qū)τ谔岣邥?huì)計(jì)工作質(zhì)量、防治會(huì)計(jì)造假具有重要意義。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)造假；賬務(wù)；程序；改革

　　賬務(wù)處理程序是對于不同會(huì)計(jì)崗位、不同會(huì)計(jì)工作的前后銜接關(guān)系的一種有機(jī)安排，也是會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)核算專業(yè)資料的形成過程，通常也可稱為會(huì)計(jì)核算程序。在賬務(wù)處理程序的不同階段形成相應(yīng)的會(huì)計(jì)資料，提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息，且這些會(huì)計(jì)信息存在著內(nèi)在的必然聯(lián)系。顯然，建立科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呢?cái)務(wù)處理程序，揭示會(huì)計(jì)信息之間的內(nèi)在聯(lián)系（如銷售收入與銷售成本通常應(yīng)呈正向變動(dòng)趨勢），改善會(huì)計(jì)核算工作的同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督，這對于提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。

　　一、傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序存在的不足

　　目前，實(shí)際工作中可以采用的賬務(wù)處理程序有多種。按照登記總賬的時(shí)間和方法的不同，賬務(wù)處理程序可以分為：記賬憑證賬務(wù)處理程序、匯總記賬憑證賬務(wù)處理程序、科目匯總表賬務(wù)處理程序和日記總賬賬務(wù)處理程序等。其中，科目匯總表賬務(wù)處理程序是大中型企業(yè)廣泛采用的。本文將這些賬務(wù)處理程序稱為傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序。

　　傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序有兩大本質(zhì)特征：一是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)工作不同崗位的先后銜接關(guān)系；二是強(qiáng)調(diào)憑證、賬簿、報(bào)表的核對相符。很顯然，傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序是以賬簿為中心的，突出強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的糾錯(cuò)功能。然而，從市場經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)情況來看，許多上市公司會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真其主要原因并不在于會(huì)計(jì)工作中的錯(cuò)漏，而在于會(huì)計(jì)人員主動(dòng)或被動(dòng)參與舞弊——會(huì)計(jì)造假，傳統(tǒng)賬務(wù)處理程序在防治會(huì)計(jì)造假方面顯得沒有針對性。

　　二、會(huì)計(jì)環(huán)境的變化對會(huì)計(jì)的影響

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)受到許多因素的影響，這些因素主要指會(huì)計(jì)所處的具體時(shí)空的情況和條件，它們構(gòu)成了會(huì)計(jì)環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境、法律環(huán)境、企業(yè)組織環(huán)境等。其中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境對會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起著決定性的制約作用。回顧會(huì)計(jì)發(fā)展與進(jìn)化的歷史過程，每當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境發(fā)生深刻變化時(shí)，通常會(huì)對會(huì)計(jì)理論、方法體系等產(chǎn)生重大的沖擊，由此帶來會(huì)計(jì)理論、方法體系等的重大變革與創(chuàng)新。

　　自20世紀(jì)90年代以來，伴隨著以微電子技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)為基礎(chǔ)的信息科技革命的蓬勃興起，人類社會(huì)由工業(yè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)演變?yōu)橹�識經(jīng)濟(jì)形態(tài)。同時(shí)，全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程逐步加速。企業(yè)賴以生存的環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，信息化、經(jīng)濟(jì)全球化已經(jīng)成為20世紀(jì)90年代以來的主要社會(huì)特征。會(huì)計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了重大的變化，由此必將帶來會(huì)計(jì)理論、方法體系的重大革新。

　　隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)所處的環(huán)境與工業(yè)時(shí)代相比已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化。這些變化導(dǎo)致了企業(yè)在開展決策時(shí)所面對的影響因素更加多樣、更加復(fù)雜，企業(yè)內(nèi)外的會(huì)計(jì)信息使用人也因此對會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求：更加注重會(huì)計(jì)信息的可靠性；更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；更加注重會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。為了滿足這些要求，圍繞會(huì)計(jì)計(jì)量屬性等方面的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法改革方興未艾，而會(huì)計(jì)工作體制改革應(yīng)該是不可忽略的重要方面，因?yàn)?u>會(huì)計(jì)環(huán)境的變化已經(jīng)對會(huì)計(jì)核算程序、會(huì)計(jì)工作體制構(gòu)成了沖擊：第一，對會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)帶來挑戰(zhàn)，更加需要能熟練運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員；第二，由于會(huì)計(jì)電算化的廣泛開展，會(huì)計(jì)工作效率不斷提高，會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性也得到保證，會(huì)計(jì)核算程序的扁平化成為必然；第三，類似高智商犯罪的會(huì)計(jì)造假并沒有得到根本遏制，迫切需要建立以防治會(huì)計(jì)舞弊為核心的會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系。由此看來，包括賬務(wù)處理程序改革在內(nèi)的會(huì)計(jì)工作體制改革，是會(huì)計(jì)環(huán)境變化的必然要求。

　　三、建立分循環(huán)賬務(wù)處理程序

　　為了切實(shí)增強(qiáng)會(huì)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督的職能，從會(huì)計(jì)工作本身尋找扼制會(huì)計(jì)造假的策略，應(yīng)積極開展會(huì)計(jì)賬務(wù)處理程序的改革。同時(shí)，考慮到應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)配合的需要，建議采用一種分循環(huán)賬務(wù)處理程序。這種賬務(wù)處理程序的基本流程如圖：

　　→表示工作關(guān)系；←→表示雙向?qū)�賬；……… 表示交流關(guān)系

　　在這種分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，基本業(yè)務(wù)流程可分為五步，即制單——日記賬明細(xì)賬——總賬——對賬——報(bào)表，具體而言：

　　第一步，制單。這一步主要工作在于審核原始憑證，并根據(jù)審核無誤的原始憑證編制記賬憑證（采用通用記賬憑證即可）。但與傳統(tǒng)賬務(wù)處理程序不同的是，制單人員還應(yīng)在記賬憑證上注明該筆業(yè)務(wù)在下一步處理即登記日記賬或明細(xì)賬過程中將要涉及哪些崗位或記賬人員，以利于明確憑證的傳遞方向。

　　第二步，登記日記賬及各種明細(xì)賬。在這一環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序并未明確崗位分工問題，但在這種分循環(huán)的賬務(wù)處理程序下，建議在該環(huán)節(jié)分成五個(gè)崗位，即：銷售與收款，采購與付款，生產(chǎn)業(yè)務(wù)、融資業(yè)務(wù)、出納。通過這種具體的崗位分工，以強(qiáng)調(diào)不同崗位對會(huì)計(jì)信息的責(zé)任。同時(shí)，也可以利用不同崗位會(huì)計(jì)信息之間的內(nèi)在聯(lián)系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)外部監(jiān)督與審計(jì)工作�，F(xiàn)實(shí)工作中落實(shí)這一環(huán)節(jié)時(shí)，可參照注冊會(huì)計(jì)師分循環(huán)審計(jì)的做法，將五個(gè)崗位與有關(guān)賬戶進(jìn)行合理劃分，具體劃分結(jié)果見表1：

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，這五個(gè)崗位的會(huì)計(jì)人員配備應(yīng)結(jié)合企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)特點(diǎn)等作適當(dāng)調(diào)整，在遵守內(nèi)部牽制的前提下，可以一人多崗或一崗多人。大中型企業(yè)應(yīng)做到五個(gè)崗位分設(shè)，小型企業(yè)也可以簡化合并。

　　第三步，登記總賬。在這種分循環(huán)的賬務(wù)處理程序下，總賬崗位應(yīng)完成兩大職責(zé)：一是根據(jù)記賬憑證按月或每十天匯總登記總賬賬戶；二是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在編制半年報(bào)或年報(bào)之前，重新考慮有關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的合理性，必要時(shí)，應(yīng)計(jì)提多種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債，并根據(jù)計(jì)提情況登記有關(guān)總賬（通常不需要登記明細(xì)賬）。

　　第四步，對賬與審閱。進(jìn)行賬務(wù)處理程序改革的一個(gè)重要目的在于防治會(huì)計(jì)舞弊，因此，在這種分循環(huán)的賬務(wù)處理程序下應(yīng)特別強(qiáng)化這一步的功能�，F(xiàn)實(shí)工作中落實(shí)這一步時(shí)，應(yīng)注意加強(qiáng)不同崗位之間賬目的核對審閱，注意分析不同崗位會(huì)計(jì)信息之間的合理性，另外還要注意加強(qiáng)總賬與日記賬、明細(xì)賬的核對相符。為做好對賬與審閱工作，應(yīng)設(shè)立專門的稽核崗位，必要時(shí)還可以要求審計(jì)尤其是注冊會(huì)計(jì)師參與有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的審閱。

　　第五步，編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這一步與傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序并無明顯差異，按照有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法規(guī)編制會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿，填列有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)即可。

　　從整個(gè)會(huì)計(jì)工作流程來看，分循環(huán)賬務(wù)處理程序與傳統(tǒng)的賬務(wù)處理程序并不存在本質(zhì)的差異，但它有兩大特征：一是加強(qiáng)了會(huì)計(jì)崗位分工，突出了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的內(nèi)在聯(lián)系；二是加強(qiáng)了不同會(huì)計(jì)崗位之間的溝通與交流，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)與外部審計(jì)的溝通與交流。這對于防治會(huì)計(jì)造假有積極的作用。

　　四、改革賬務(wù)處理程序的重要意義

　　從前面的分析來看，建立分循環(huán)的賬務(wù)處理程序?qū)ζ髽I(yè)的會(huì)計(jì)工作是有重要意義的。

　　第一，進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)人員的能力與素質(zhì)。在這種分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，制單、對賬與總賬這三個(gè)崗位的責(zé)任明顯加強(qiáng)，職責(zé)范圍也明顯拓寬，對這些崗位會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也提出了更高的要求。同時(shí)，在對賬與審閱環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)人員需要分析會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的內(nèi)在聯(lián)系，并注意與審計(jì)的溝通，這對會(huì)計(jì)人員的工作能力也提出了更高的要求。

　　第二，有效地防治會(huì)計(jì)造假�，F(xiàn)實(shí)工作中的會(huì)計(jì)造假，大多屬于會(huì)計(jì)人員屈從于高層管理人員的授意、指使或強(qiáng)令而被動(dòng)造假。針對這一現(xiàn)狀，在分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，特別強(qiáng)調(diào)了對賬與審閱的功能，必要時(shí)可要求注冊會(huì)計(jì)師介入，這對防治會(huì)計(jì)人員被動(dòng)造假應(yīng)具有一定的積極意義。

　　第三，崗位分工更加具體、明確，有利于提高會(huì)計(jì)工作效率。在這種分循環(huán)賬務(wù)處理程序下，尤其在登記日記賬、明細(xì)賬環(huán)節(jié)，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)屬性劃分了銷售、采購、生產(chǎn)、融資、出納等五個(gè)崗位，這不但加深了會(huì)計(jì)人員對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的理解與監(jiān)督，同時(shí)也明確了業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員與會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)人員與會(huì)計(jì)人員之間的對應(yīng)關(guān)系，避免了工作中的盲目和等待，有利于會(huì)計(jì)工作效率的提高。

　　結(jié)論：針對現(xiàn)實(shí)工作中存在的會(huì)計(jì)造假問題，應(yīng)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)崗位的分工，建立分循環(huán)賬務(wù)處理程序。但這種賬務(wù)處理程序尚未在現(xiàn)實(shí)工作中得到檢驗(yàn)，本文只是提出建立這種新型賬務(wù)處理程序的構(gòu)想，希望能得到現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)工作的驗(yàn)證，并對有關(guān)問題進(jìn)一步交流總結(jié)。

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