【摘 要】本文在我國新會計準則出臺并與國際趨同的大背景下，針對企業(yè)合并有關內容進行探討，在追蹤企業(yè)合并報表的起源的前提下，論述3種主要的合并理論，最后對我國企業(yè)合并會計準則與國際財務報告準則進行比較。

　　【關鍵詞】企業(yè)合并；母公司觀；實體觀；所有權觀；比較

　　“隨著全球各國資本化市場的整合，便更能正面地證明一套單一的國際財務報告準則的推論是必然的。單一的國際財務報告準則能提高財務信息的可比性，并且能更有效率地把資金分配到不同的業(yè)務中。國際準則的發(fā)展及其廣泛應用，可以減少公司在不同會計準則之間進行協(xié)調的成本，并能提高審計質量的一致性。”

——國際會計準則理事會主席 David Tweedie爵士

　　一、合并會計報表的國際發(fā)展起源和發(fā)展

　?。ㄒ唬┟绹喜媹蟊戆l(fā)展起源

　　根據諾貝斯在《國際比較會計》（1993年版）中的論述，合并會計報表實務早在19世紀末期，就出現(xiàn)在美國的一些公司公布的類似報表中，但是當時并不完善，直到1901年，在新澤西注冊的美國鋼鐵公司才編制出比較完善的合并會計報表。合并報表在美國起步較早的原因主要有以下4點：首先，是美國當時出現(xiàn)了很多控股公司；其次，是美國的會計準則發(fā)展和會計方法的發(fā)展不受法律約束；第三，美國會計準則不要求編制母公司會計報表，只要求控股公司編制合并會計報表；第四，美國資本市場發(fā)育完善。

　　（二）英國合并會計報表發(fā)展起源

　　合并報表實務在英國和歐洲大陸國家發(fā)展比較緩慢。根據諾貝斯提供的資料，英國合并報表會計實務最早出現(xiàn)于1910年。英國合并報表的第一本專著是1923年由吉爾伯特·格塞（Gilbert Garnsey）撰寫的《控股公司及報表編制》。直到1939年，倫敦證券交易所開始將合并報表作為發(fā)行新股的條件，但實際執(zhí)行得并不普遍。第二次世界大戰(zhàn)期間，合并報表的發(fā)展中斷了。直到1947年英國的公司法中才對合并報表提出要求，成為法定會計報表。

　　英國合并會計報表實務發(fā)展緩慢的原因主要有以下3點：首先，英國企業(yè)兼并浪潮來得較晚，控股公司的企業(yè)組織形式出現(xiàn)較晚，加上合并報表會計實務剛有萌芽就被第二次世界大戰(zhàn)所中斷；其次，英國社會比較守舊；第三，英國公司法以及會計準則要求母公司編報自身的資產負債表，同時要求再編制合并資產負債表，即控股公司需要編報兩套報表，因此控股公司對編制合并資產負債表產生了抵觸情緒。

　?。ㄈ┢渌麣W洲大陸國家合并會計報表發(fā)展起源

　　1. 荷蘭

　　最早的關于合并報表的記錄是在1926年由海牙的米勒公司開始編制的。1970年9月，企業(yè)年度報表法第3節(jié)中規(guī)定：如一企業(yè)直接或間接擁有另一企業(yè)50％以上的權益性資本，應盡可能合理地提供合并會計報表信息。

　　2. 德國

　　最早的合并報表記錄見于20世紀30年代。直到1956年德國公共公司法出臺，才正式規(guī)定有控股權的公共公司和股份有限合伙公司必須編制合并國內企業(yè)的集團報表。1969年宣傳法擴大了合并報表的編制范圍，規(guī)定凡符合大公司標準的私營公司、合伙公司與獨資公司，根據法律規(guī)定也要編報合并會計報表。雖然德國法律還未正式要求編報國外子公司合并報表，但像德國奔馳汽車公司已經開始這方面的嘗試。

　　3. 法國

　　20世紀20年代開始了企業(yè)合并。在20世紀20年代末主要是無法維持生產的小企業(yè)合并，這種合并往往成為企業(yè)擺脫困境的出路。其中有一些企業(yè)可以按較大的企業(yè)形式重新組合。但合并報表實務在法國發(fā)展卻比較緩慢。1967年法律規(guī)定可以附加合并報表，但并未強制要求編報。1971年7月，法律規(guī)定公開發(fā)行債券和上市股票的公司以及公營公司都應編制合并報表。直到1986年，法律才對合并報表做出明確要求。

　　4. 歐盟國家

　　直到20世紀90年代歐盟第7 號指令實施，才使合并會計報表的實務有新發(fā)展。歐盟自1971年開始起草合并報表的草案，直到1976年4月29日才正式提出關于合并報表的第7號指令草案。但歐盟收到各方面的不同意見，又經過數次修訂，直到1983年6 月13日才得到歐盟總理會議一致通過。由于法令涉及的問題比較復雜，允許各成員國推遲到1988年1月1日完成修訂各國立法的工作，要求各國在1990年 1月1日正式執(zhí)行新法規(guī)。但目前大多數國家都沒有遵守這一時間規(guī)定。

　?。ㄋ模﹪H會計準則委員會的貢獻

　　國際會計準則委員會在協(xié)調合并報表實務方面的努力是通過頒布國際會計準則來進行的。與合并會計報表問題有關的國際會計準則有第22、27、28和31號。第22號準則《企業(yè)聯(lián)合》于1988年頒布，1993年修訂，該準則旨在描述企業(yè)聯(lián)合中的會計處理方法。第27號準則《合并會計報表和在子公司中投資的會計》規(guī)定了集團合并會計報表的編制和列報規(guī)則。第28號準則《在聯(lián)營企業(yè)中的投資會計》說明了成本法和權益法兩種方法的運用和記錄聯(lián)合企業(yè)投資的選擇。第31號準則《合營權益的財務報表》將合營項目的概念、種類和財務報表的要求進行了說明。這4個準則基本概括了與合并會計報表問題有關的各種會計問題，通過國際會計準則的影響，其原則和要求滲透到越來越多的國家，在合并報表的國際協(xié)調中發(fā)揮著越來越大的作用。

　?。ㄎ澹﹪H會計準則理事會的貢獻

　　目前與合并會計報表問題有關的國際會計準則有國際財務報告準則第3號《企業(yè)合并》。國際會計準則第27、28、31號，即第27號準則《合并財務報表和單獨財務報表》；第28號準則《聯(lián)營中的投資》；第31號準則《合營中的權益》。

　　（六）我國企業(yè)合并會計報表的發(fā)展

　　我國1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并會計報表。特殊行業(yè)不宜合并的，可以不予合并，但應當將其會計報表一并報送。”1995年2月財政部制定并頒布《合并會計報表暫行規(guī)定》，結束了我國長期以來企業(yè)合并會計報表規(guī)則的空白，促進了我國合并會計報表理論與實務的發(fā)展。1998年1月頒布的《股份有限公司會計制度、會計科目和會計報表》規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。合并會計報表的合并范圍、合并原則、編制程序和編制方法，按《合并會計報表暫行規(guī)定》執(zhí)行。” 2006年8月，財政部發(fā)布了新準則即《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務報表》，于2007年1月1日起執(zhí)行。

　　二、常見的3種合并理念比較

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　　母公司觀沒有獨立的理論基礎，它強調母公司的法定控制和母公司的權益；其編表目的在于滿足母公司股東和債權人的決策需要。

　?。ǘ嶓w觀

　　實體觀中，會計主體與終極所有者是相互分離獨立存在的個體，會計主體的凈收益不自動歸所有者；強調法人財產權而非終極所有權，會計主體宣派現(xiàn)金股利時，凈收益才成為所有者的財富來源。實體觀強調各成員企業(yè)構成的企業(yè)集團的經濟一體性；將企業(yè)集團所有股東視為統(tǒng)一實體的共同所有者，認為應一視同仁地對待擁有控股權的股東和少數股東；其編表目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而非僅為母公司提供信息。

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　　所有權觀中，會計主體與其終極所有者是一個完整不可分割的整體，會計主體是其終極所有者財富的存在形式和載體，是所有者的化身。終極所有者得到的現(xiàn)金股利只改變了財富的存儲空間，只是財富移位而已。母子公司是擁有與被擁有關系；既不強調集團中存在的法定控制關系，也不強調成員企業(yè)構成的經濟個體，而強調通過擁有的所有權份額實施重大影響；其編表目的在于向母公司的股東報告其所擁有的資源；解決了同時隸屬于兩個或兩個以上集團的企業(yè)的合并報表問題。

　　三、我國企業(yè)合并準則與國際財務報告準則比較

　?。ㄒ唬├碚摶A的比較

　　IFRS 3的主要基礎是母公司理論，但結合采用了經濟實體理論和母公司延伸理論。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》從側重母公司理論轉為側重實體理論。

　?。ǘ┢髽I(yè)合并的概念比較

　　IFRS 3將單獨的主體或業(yè)務集合稱為一個報告主體（相對于IAS 22，取消對企業(yè)合并可能采取的形式的說明，將經濟主體替換為報告主體）。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》中，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

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　　IFRS 3中合并排除的范圍包括：（1）由單獨的主體或業(yè)務集合而形成合營的企業(yè)合并；（2）涉及同一控制下主體或業(yè)務的企業(yè)合并；（3）涉及兩個或兩個以上共同主體的企業(yè)合并；（4）單獨的主體或業(yè)務僅通過合同而不是獲得所有者權益份額集合而形成一個報告主體的企業(yè)合并。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并范圍不涉及下列企業(yè)合并：（1）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；（2）僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)合并的成本的比較

　　IFRS 3規(guī)定：企業(yè)合并的成本是指購買方為換取對被購方的控制權而放棄的資產、發(fā)生和承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的成本。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定購買方應當區(qū)別下列情況確定合并成本：（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。（2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。（3）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

　　（五）合并政策的比較

　　IFRS 3規(guī)定母公司均應編制合并報表（除了本身是全資子公司，或非全資子公司但其他所有者已知曉并不反對，并且符合其他有關條件的）。子公司指被另一企業(yè)（即母公司）所控制的企業(yè)。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定母公司應當編制合并財務報表。合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

　?。┥贁倒蓶|權益/損益的列報

　　IFRS 3規(guī)定少數股東權益在資產負債表權益類中單獨列報。在收益表中不作為收益和費用列報。在收益表上會就當期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬于少數股東的分別列報。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示。子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。

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　　IFRS 3只允許采用購買法，但同受控制（under common control）的企業(yè)合并仍在IFRS 3范圍之外。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并在法律形式上有吸收合并、新設合并和控股合并。按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業(yè)合并（目前在中國的企業(yè)合并中為大多數）和非同一控制下的企業(yè)合并。控股合并不取消法人資格，實質是股權投資，在投資準則中規(guī)范；吸收合并和新設合并是本準則所規(guī)范的內容。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團內兩個或多個子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。商譽的減值問題在資產減值準則中單獨予以規(guī)定，只減值不攤銷。該準則對非同一控制下企業(yè)合并的處理方法與IFRS 3一致；同一控制下的企業(yè)合并，目前IFRS中尚無規(guī)定，因此該項規(guī)定不作為中國會計準則與IFRS之間的差異看待。

　?。ò耍┍皇召徠髽I(yè)有無形資產并產生負商譽的情況比較

　　IFRS 3中無形資產確認的限制性要求已經取消。只有當被購方的無形資產符合IAS 38對無形資產的定義且其公允價值能夠可靠計量時，購買方才能在購買日將其單獨確認。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應當按照《企業(yè)會計準則第8 號——資產減值》處理。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：（1）對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；（2）經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

　　（九）子公司資不抵債的情況比較

　　IFRS 3規(guī)定當子公司資不抵債時會繼續(xù)合并子公司的虧損。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定所有者權益為負數的子公司，只要是持續(xù)經營的，也應納入合并范圍。

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　　IFRS 3中規(guī)定只有當被購方或有負債的公允價值能夠可靠計量時，購買方才作為分配企業(yè)合并成本的一部分，單獨確認被購方的或有負債。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量?；蛴胸搨诔跏即_認后，應當按照下列兩者孰高進行后續(xù)計量：（1）按照《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》應予確認的金額；（2）初始確認金額減去按照《企業(yè)會計準則第14 號——收入》的原則確認的累計攤銷額后的余額。

　?。ㄊ唬┍毁彿降目杀嬲J資產和負債比較

　　IFRS 3規(guī)定對于被購方的可辨認資產和負債，按在購買日的公允價值對企業(yè)合并成本幾項分配。但持有待售的非流動資產（或處置組）除外（公允價值－出售費用）。而中國《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

　　主要參考文獻：

　?。?］ 財政部. 企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并［S］. 2006.

　?。?］ 國際會計準則理事會. 國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并［S］. 2004.