為了提高企業(yè)財務(wù)報表的相關(guān)性和可靠性，并使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務(wù)報表可比，《企業(yè)會計準則第28號一會計政策、會計估計變更和差錯更正》（以下簡稱新準則）對企業(yè)會計政策的應(yīng)用，會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關(guān)信息的披露進行了規(guī)范。新準則對會計政策變更和前期差錯更正的會計處理規(guī)定發(fā)生了較大變化。本文將結(jié)合新會計準則體系中報表的勾稽關(guān)系來闡述其會計處理和報表項目調(diào)整。

　　一、會計政策變更和前期差錯更正會計處理的主要變化與步驟

　　同2001年修訂的《企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（以下簡稱原準則）相比，新準則的主要變化包括：

　　1、改變了追溯調(diào)整法的應(yīng)用，要求將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，而不是調(diào)整變更年度的期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當一并調(diào)整，除非該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行。

　　2、提出了前期差錯的概念，要求采用追溯重述法進行處理。原準則規(guī)定了。重大會計差錯‘定義，要求對影響損益的重大會計差錯進行追溯調(diào)整。新準則取消了。重大會計差錯的定義，提出“前期差錯”的概念，要求所有重要前期差錯都應(yīng)采用追溯重述法進行處理。應(yīng)用指南同時指出，追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。

　　3、增加了有關(guān)無法進行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定，即如果追溯調(diào)整和追溯重述不切實可行，則無需進行追溯調(diào)整和追溯重述。

　　新準則中的難點是追溯調(diào)整法和追溯重述法的應(yīng)用。所謂追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。在運用追溯調(diào)整法和追溯重述法時，關(guān)鍵是確定會計政策變更和前期差錯的累積影響數(shù)。在確定累積影響數(shù)時，考慮到比較報表項目前期金額的調(diào)整，特別是所有者權(quán)益變動表比較報表項目前期金額的調(diào)整，需要首先確定變更事項和前期差錯發(fā)生的時點（指最早發(fā)生時點），然后分別情況進行處理：

　　1、如果變更事項和前期差錯發(fā)生在比較報表前期，則直接調(diào)整比較前期各期的凈損益和其他有關(guān)項目。由邗企業(yè)會計準則第30號--財務(wù)報表列報》規(guī)定，資產(chǎn)負債表比較報表前期只要求提供年初數(shù)，利潤表和所有者權(quán)益變動表比較報表前期只要求提供上期數(shù)（所有者權(quán)益變動表還會提供列報前期最早期初留存收益和其他所有者權(quán)益項目的金額），因此資產(chǎn)負債表和利潤表比較報表項目前期金額的調(diào)整只包括資產(chǎn)負債表項目年初金額和利潤表項目上期金額的調(diào)整。

　　2、如果變更事項和前期差錯發(fā)生在比較報表最早前期以前，考慮到所有者權(quán)益變動表比較報表項目前期金額的調(diào)整，應(yīng)區(qū)分為兩個時期分別處理：

　　（1）對比較報表最早前期以前的累積影響，應(yīng)當調(diào)整列報前期最早期初留存收益，涉及其他所有者權(quán)益項目（如資本公積）的也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整，即將相關(guān)的累積影響數(shù)調(diào)整所有者權(quán)益變動表中。上年“年末余額”項目下“會計政策變更一”和“前期差錯更正”項目所對應(yīng)“上年金額”欄中的。“盈余公積”和“未分配利潤”欄。注意，不是調(diào)整上期資產(chǎn)負債表所反映的期初留存收益，因為上期資產(chǎn)負債表不會在當期列報。

　�。�2）對于比較報表前期的影響，直接調(diào)整比較前期各期的凈損益和其他有關(guān)項目。涉及損益的，應(yīng)先調(diào)整利潤表比較報表項目前期金額，然后調(diào)整所有者權(quán)益變動表比較報表相關(guān)項目的前期金額。

　　從報表的勾稽關(guān)系看，對比較報表最早前期以前損益的累積影響數(shù)，應(yīng)直接調(diào)整所有者權(quán)益變動表中的相關(guān)項目（會計處理時無需再通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶）；對比較報表前期損益的影響數(shù)，應(yīng)先調(diào)整利潤表的比較報表項目前期金額（會計處理時通常需要先通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶），然后再調(diào)整所有者權(quán)益變動表比較報表相關(guān)項目的前期金額。上述兩項影響數(shù)的合計將反映在資產(chǎn)負債表比較報表中的所有者權(quán)益項目的前期金額中。

　　例如：20X7年，甲公司根據(jù)新企業(yè)會計準則的規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法。假定甲公司從20X3年起應(yīng)用完成合同法，相關(guān)會計資料均可以獲得。則甲公司應(yīng)運用追溯調(diào)整法對這一變更進行會計處理。由于變更事項發(fā)生在比較報表前期（20x6年）以前，考慮到所有者權(quán)益變動表比較報表項目前期金額的調(diào)整，因此應(yīng)區(qū)分兩個期間分別對其影響數(shù)進行處理：

　�。�1）對20X6年以前（不包括20X6年，即20X3年--20×5年）的累積影響應(yīng)調(diào)整列報前期最早留存收益（指20x6年年初的留存收益），即調(diào)整20X7年所有者權(quán)益變動表中。上年年末余額。項目下。會計政策變更’項目所對應(yīng)“上年金額‘欄中的。盈余公積。和。未分配利潤”欄（表示調(diào)整20×6年年初的留存收益金額）。

　　（2）對20X6年的影響，涉及損益的，應(yīng)首先調(diào)整20X7年利潤表中。上期金額’欄中的相關(guān)項目（即20X6年的相關(guān)項目），然后將其影響轉(zhuǎn)入20X7年所有者權(quán)益變動表中“本年增減變動金額”項目下“凈利潤”項目以及“利潤分配”一項目下“提取盈余公積”項目所對應(yīng)。上年金額一欄中的“盈余公積”和“未分配利潤”一欄（表示調(diào)整20X6年的金額）。

　　上述兩項調(diào)整后，20X7年所有者權(quán)益變動表中。本年年末余額，項目對應(yīng)的“上年金額”欄各欄金額（表示20x6年年末金額）為調(diào)整比較報表前期及其之前累積影響后的金額，該金額直接轉(zhuǎn)入20X7年所有者權(quán)益變動表中“上年年末余額一項目和。本年年初余額”項目對應(yīng)的“本年金額”欄，并同時轉(zhuǎn)入20X7年資產(chǎn)負債表年初余額欄對應(yīng)的所有者權(quán)益項目。

　　如果上述事項屬于前期差錯更正，也應(yīng)按照相同步驟進行會計處理。

　　二、會計政策變更和前期差錯更正的會計處理

　　例：假定20X7年末，P公司發(fā)現(xiàn)了如下會計差錯：

　　1、20X7年，P公司發(fā)現(xiàn)已于2006年出售的產(chǎn)品錯誤地記錄在20X6年的存貨中，金額是87 000元。P公司20X7年的會計記錄顯示營業(yè)收入為5 800 000元，營業(yè)成本為2 500 000元（包括期初存貨誤計的87 000元）。

　　2、20X7年末，P公司發(fā)現(xiàn)，于20X4年初開始建設(shè)的一建筑物直接相關(guān)借款費用被費用化。根據(jù)規(guī)定，與該建筑物建設(shè)直接相關(guān)的借款費用應(yīng)當資本化。該建筑物正處于施工階段，將交付P公司使用。

　　P公司已將20X6年發(fā)生的借款費用20 000元以及20X6年以前期間發(fā)生的借款費用40 000元費用化。在以前年度，就建造建筑物發(fā)生的所有借款費用均已費用化。由于建筑物尚未使用，P公司還未對其計提任何折舊費用。

　　P公司20X7年的會計記錄顯示，該年財務(wù)費用為400000元，包括當年應(yīng)當資本化的利息費用20 000元，所得稅影響為6 600元。

　　假定上述事項均發(fā)生在所得稅匯繳清算之前，由于會計差錯導致的所得稅變化應(yīng)當補交和允許抵扣。P公司適用所得稅稅率為33%.P公司按10%計提盈余公積，假定在上述年度P公司不存在股利分配事項，公司沒有公開交易且不披露每股收益。并且假定20X7年度利潤表列示的數(shù)據(jù)為上述差錯發(fā)現(xiàn)前的數(shù)據(jù)。要求為上述前期差錯編制調(diào)整分錄。

　　1、對比較報表前期（20X6年）發(fā)生差錯的更正（單位：元，以下同）

　�、俳Y(jié)轉(zhuǎn)成本

　　借：以前年度損益調(diào)整 87 000

　　　貸：庫存商品87 000

　�、哒{(diào)整所得稅

　　借：應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅 28 710

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 28 710

　�、蹖⒁郧澳甓葥p益調(diào)整轉(zhuǎn)入利潤分配

　　借：利潤分配--未分配利潤 58 290

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 58 290

　�、苷{(diào)整利潤分配的有關(guān)數(shù)字 .

　　借：盈余公積 5 829

　　　貸：利潤分配--未分配利潤 5 829

　　2、對比較報表前期以前發(fā)生差錯的更正

　　對20006年以前的累積影響（調(diào)整列報前期最早留存收益）

　　凈利潤增加（40 000.13 200） 26 800

　　對20006年的影響（直接調(diào)整比較報表項目前期金額）

　　利息費用減少 20 000

　　所得稅費用的增加 6 600

　　凈利潤增加 13 400

　　20X6年留存收益增加40 200

　�。�1）對比較報表前期以前差錯的累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早留存收益

　　借：在建工程40 000

　　　貸：應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅 13 200

　　　　　利潤分配--未分配利潤 24 120

　　　　　盈余公積 2 680

　　即調(diào)整20X 7年所有者權(quán)益變動表中“上年年末余額”項目下“會計政策變更”項目所對應(yīng)“上年金額一欄中的”盈余公積“和”未分配利潤“欄，調(diào)整金額分別為2 680元和24120元。

　�。�2）對比較報表前期差錯的影響直接調(diào)整比較報表項目前期金額

　�、儆涗浝�息費用的調(diào)整

　　借：在建工程 20 000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 20 000

　　②調(diào)整所得稅

　　借：以前年度損益調(diào)整 6 600

　　　貸：遞延所得稅負債 6 600

　�、蹖⒁郧澳甓葥p益調(diào)整轉(zhuǎn)入利潤分配

　　借：以前年度損益調(diào)整 13 400

　　　貸：利潤分配--未分配利潤 13 400

　　④調(diào)整利潤分配的有關(guān)數(shù)字

　　借：利潤分配--未分配利潤 1 3400

　　　貸：盈余公積 1 3400

　　如果上述對借款費用的處理屬于會計政策變更，其會計處理同前期差錯更正完全相同。

　　3、調(diào)整會計差錯對20×7年當年的影響

　　（1）對結(jié)轉(zhuǎn)成本差錯應(yīng)編制調(diào)整分錄

　　借：庫存商品87 000

　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本87 000

　　借：應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅 28 710

　　　貸：所得稅費用 28 710

　�。�2）對借款費用差錯應(yīng)編制調(diào)整分錄

　　借：在建工程 20 000

　　　貸：財務(wù)費用 20 000

　　借：所得稅費用 6 600

　　　貸：應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅 6 600

　　上述調(diào)整后，將相關(guān)的數(shù)據(jù)過入利潤表的本年金額欄。如果差錯在資產(chǎn)負債表日以后才發(fā)現(xiàn)，則利潤表項目的更正應(yīng)通”以前年度損益調(diào)整“戶進行調(diào)整。