【摘要】本文主要探討了中國社會流行的“關系”對會計審計等方面的影響。關系猶如一刀之雙刃，有利也有弊。從有利的方面看，它是人類社會的潤滑劑，并能促進人與人之間的和諧；從生產經營的角度看，它可以降低成本，提高營運效率。但關系如果使用不當或過度，則會成為禍患之源。從關系對會計的影響來看，關系是資產也是負債。筆者認為，如果一個企業(yè)的關系資產與負債的數額巨大而足以影響報表使用者的決策時，可以考慮以“附注”方式予以揭露。從關系對審計的影響來看，如果會計師與受審計之企業(yè)之間存在密切“關系”，則該會計師應自動回避這項審計。筆者建議，應在會計師職業(yè)道德規(guī)范中對其予以點明規(guī)范。從關系對揭弊意愿與職業(yè)道德的影響來看，社會各個層面都應該注意“關系”所可能引起的不公平和不正義，因而，個人在關系行為操守中必須有所制約。

　　【關鍵詞】關系學；會計與審計；資產與負債；職業(yè)道德

　　一、緒論

　　中國人凡事都講關系，譬如在找工作、打官司、調職、升遷、做生意等方面都很容易扯上關系。諸多西方公司更認為，到中國做生意，想要順利成功，做好關系是主要的因素之一（Hwang and Staley，2005）。中國人碰到挫折麻煩時，總嘆自己沒有“關系”，于是有人安慰說：“沒有關系你找關系，有了關系就沒關系！”于此可見關系在我們的事業(yè)及日常生活中的重要性了。

　　中國在20世紀70年代晚期開始經濟改革開放政策，引入了西方的市場經濟。外國企業(yè)及中外合資企業(yè)猶如雨后春筍蓬勃發(fā)展。很多外國人初到中國即已發(fā)現關系在中國社會、政治、經濟等層面的重要性。要確保生意成功，他們認知了關系在這三個層面簡直要環(huán)環(huán)相扣，缺一不可。而關系在學術層面上的探討則在不斷深入中，20世紀60及70年代，學者大都把關系置于人類社會組織、社會行為、人際關系或社會心理的方向來研究。進入80年代，西方學者開始注意并研究在中國商場上關系是如何推動整個公司的經營與銷售的。自90年代起，關系的起源、維護與運作則受到學者的廣泛關注。戈登（Gordon， 1990）甚至認為，關系是中國式資本主義的精靈（the spirit of Chinese capitalism）。時間進入21世紀后，除了上述各議題仍受到關注外，學者開始關注關系對會計審計的影響。此外，文化因素（包括關系）對職業(yè)道德的影響也成了另一個研究主題。

　　這里所稱的關系，是中國儒家文化下的產物，它源自孔子的五倫。孔子為了社會的和諧，制定了君臣、父子、夫妻、兄弟、朋友之間應有的倫常與禮儀，從而界定了人類社會里人與人的基本關系。孔子的中心思想是忠恕與仁，其中，“仁者，人也”。換言之，成功的人就是“做人成功的人”，做人成功則包含了一定程度的自我修養(yǎng)和懂得與他人相處。于是，一個人的關系網可從家庭延伸到親戚、同事、朋友等，最終，親戚的親戚、同事的同事、朋友的朋友都可以成為關系網的一員。光是認識，尚不足成為關系（Hwang and Staley，2005）。中國人對關系有一種默契，有一種不必言宣的責任與義務。這個默契就是關系的雙方都有維持關系的意愿，平時會以問候、禮物交換，或以參加婚喪喜慶活動而維持。而義務就是在對方需要幫助時，會斟酌給予幫助。所以，關系是私人的（personal），不可見（無形）的（intangible），對等互惠的（reciprocal），含有功利性的（utilitarian），它同時是可以透過介紹或認識而延伸擴大的（transferable）（Luo，1995）。中國人講“面子”和“義氣”，而關系也就在“面子”和“義氣”的摻和下在中國社會流行著，各種幫會、商會、同鄉(xiāng)會、家族企業(yè)、八行書也就應運而生。西方也有“關系學”（Relationology；Yeung，1996）、“關系管理”（Relation Management；Masciarelli，1998）的立論與研究，但以討論企業(yè)的公共關系（Public Relation）為主。另者，西方亦有“老友論”（Cronyism）及“近親論”（Nepotism）（Khatri，2006）之學說，與中國的關系有些類似，但沒有中國人講究的“面子”與“義氣”的文化內涵與精神。

　　在中國大陸，如周正毅與廈門遠華等案，用以作祟的關系脈絡可循。安徽省衛(wèi)生廳副廳長尚軍貪污一案里，她更坦承除了自己放松了政治學習、沒有樹立正確的人生觀及價值觀、拒腐防貪的能力不強之外，其犯案主因就是自己是本地干部，老鄉(xiāng)、老同事、老部下很多，抹不開情面，結果被“人情關系”一步步推進了犯罪的深淵。近年來，中國臺灣的許多弊案中都不乏不法與不道德地操作關系的例子，例如陳水扁弊案中牽扯其妻子、秘書、會計師、醫(yī)生、女婿、親家、兒子、媳婦等；博達公司能在數年中迅速虛增凈利，利用銀行套取巨額資金，急速膨脹，終至失控，緣于董事長葉素菲靠其夫婿林某與銀行界的良好關系；宏博公司則是CEO與CFO依賴妻女制作假交易、假舉債，并內線買賣土地，掏空公司資產。在美國，安然（Enron）公司案牽扯進了其CEO、CFO、簽證會計師、投資銀行、律師、財務分析師及股票承銷商，儼然中國的關系網。政治上，布什總統喜用與自己關系良好的人，其執(zhí)政團隊被冠上了“Made in Texas”的稱號。

　　二、關系對會計的影響

　　良好的關系在生意上可以迅速地推動銷售，使營銷及利潤有了保障。同時，也可以大大節(jié)省成交時間及銷售成本。西方的商業(yè)慣例是彼此通過交易，感覺交易順暢，雙方才建立關系。但是在中國，很多時候，是先有關系，才建立交易。近年來，筆者以中國臺灣的民眾為研究樣本，頗多受訪者反映，在現代化的企業(yè)經營中，價格、品質及服務是銷售成功的主要因素，關系是個有利的觸媒，但不是現代企業(yè)成功的決定性因素。但是絕大多數的受訪者卻認為關系影響個人的就業(yè)與升遷，也影響企業(yè)的交易與成�。℉wang et al.，2008a，2008b）。

　　綜上所述，關系是一項資產，它原是屬于個人的（personal）。但在公司組織里，如果公司允許員工個人（上至董事長或CEO，下至一般員工）依靠自己的關系來幫助公司業(yè)務，那么關系也可以成為公司的資產。但這個建立關系的人如果離開公司了，關系可能也隨之離開了。 然而，中國人所講的關系，是彼此互惠的，中國人愛面子，重義氣，“寧人負我，我不負人”，“滴水之恩，當涌泉相報”，所以關系也是一個負債。但關系之為資產與負債，其何時會發(fā)生，量價又如何，卻十分難以估算。所以，它并不列于資產負債表上（Off-the-balance-sheet）。倘若該項資產與負債的價值很大，就有違“公允表達”（fair presentation）的會計準則了。

　　三、關系對審計的影響

　　依據筆者及研究小組成員在中國臺灣的研究顯示（Hwang et al.,2008a），大多數的受訪者認為，關系確會影響審計人員的獨立性（auditor independence），以1為非常不同意，以7為非常同意的尺度來測量時，受訪者回答的平均數為5.36。在該研究中（有效樣本數為439），有會計師資格者為32位，占總數之7%。以會計師對非會計師來做因素分析時，會計師對該題答案的平均數則顯著低于非會計師的平均數，顯示會計師認為他們的獨立性較少受關系所左右。筆者認為會計師的教育過程、會計師的考試內容以及會計師職業(yè)道德準則對他們對此問題的思維與判斷有一定的影響。

　　審計師的獨立是指在事實上（In fact）與在外觀上（In appearance）均能客觀地及不偏不倚地執(zhí)行審計及會計的事務。因此，即使會計師自己認為關系絕不影響自己的獨立、公正性，但只要在別人眼里認為關系會影響會計師的獨立性，如該會計師仍對于自己有關系的公司執(zhí)行審計，就已違反 “審計師獨立性”的道德規(guī)范了。

　　依據密寧頓（Millington,2005）與彼得遜（Pederson,2006）的研究，他們都認為中國人的關系網里，普遍存在著禮物、恩惠及利益的交換，也普遍存在著不法或不合乎道德的款項支付。彼氏更認為一些外國公司簡直是被迫在中國從事腐敗的活動以換取商業(yè)的存續(xù)與利潤。另者，筆者及研究小組（Hwang et al., 2008b）以中國臺灣受訪者為樣本的研究中，絕大多數的受訪者均認為關系在中國臺灣的運用已影響社會正義（平均值為5.98，滿分值為7），并且是貪污腐化的根源之一（平均值為5.94，滿分值為7）。

　　美國對反貪腐反賄賂有十分完整的立法，如1977年的反海外賄賂法（The Foreign Corrupt Practices Act of 1977；revised in 1988）、1988的全面貿易與競爭法（Omnibus Trade and Competition Act of 1988）、1998年的國際反賄賂與公平競爭法（The International Anti-Bribery and Fair Competition Act of 1998）以及2002的薩班斯·奧克斯利（Sarbanes Oxley Act of 2002）。關系既然容易導致行賄、受賄與貪腐，則會計師在承擔審計事務時，對受審單位有無違反中美或他國有關反賄反貪法令，甚而自己及本事務所同事有無牽扯其中，均得詳予注意，俾以避免違法，從而降低審計風險，提高審計品質。

　　四、關系對揭弊意愿與職業(yè)道德的影響

　　揭弊（Whistle-blowing）已經成為防治舞弊、浪費資源、權力濫用的一個好方法（Hwang et al.,2008a），時代雜志（Time Magazine）在2002風云人物榜（Person of the Year）上的三名人物華特金斯（Sherron Watkins，時任Enron副總）、庫泊（Cynthia Cooper，時任世通WorldCom副總）以及樓雷（Coleen Rowley，時任聯邦調查局FBI調查員）都是以揭弊而名登榜上。上述同一個研究（Hwang et.al，2008a）顯示，中國臺灣的受訪者認為，如果舞弊涉案者與他們有良好關系時，他們揭弊的意愿確受影響（平均值為4.72, 滿分值為7）。

　　一般而言，個人的正義感、職業(yè)道德（professional ethics）、一般道德觀念（morality）、金錢或升遷的獎勵、法令或公司對揭弊的規(guī)定與保障及朋友同事的鼓勵對揭弊的意愿有正面的鼓勵作用；反之，引起媒體的注意、害怕公司或涉案人的報復則對揭弊意愿有負面的影響。關系是一項中華文化里特殊的產物，它對揭弊意愿的影響，特別值得人們關注與研究。

　　同樣的，文化也影響著商業(yè)道德（business ethics）。在西方的觀念里，影劇、文學藝術、電子軟件、發(fā)明等都是智慧的結晶，西方法律賦予創(chuàng)作者“智慧財產權”（ intellectual property right ）。依據Yang and Sonmez（2007）的研究，受孔子思想影響的很多亞洲國家都把智慧財產認為是一種公共財產（common goods），所以復制仿效也就被認為是一種學習與共享的方法和途徑。創(chuàng)作是屬于大家的，物質的獎賞或回報在整個創(chuàng)作過程中并不是一個明顯的激勵因素。Yang and Sonmez的論述確可反映為何中、韓、日等國家或中國香港、中國臺灣等地方都曾經被歐美認為是嚴重侵犯智慧財產權的地域。

　　另者，依據Cherry（2006）的研究，在中國臺灣的中國人比之美國人對“賄賂”一事有較大的容忍度。而依據筆者及研究組（Hwang et al.,2008b）的研究，絕大多數的受訪者認為，關系在臺灣已被濫用（平均值為6.16，滿分值為7）。同時，大多數的受訪者認為關系是腐化及貪污的根源（平均值為5.94，滿分值為7）。

　　綜上所述，關系在中國人的社會已是根深蒂固。要防止關系的誤用和濫用，并且減少貪污腐化，不僅各行各業(yè)及社會團體應該制定并宣揚職業(yè)道德，而且社會各個層面都應該注意關系所可能引起的不公平和不正義，從而，個人在關系的操作里有所制約。

　　五、結論

　　關系在中國人的社會源遠流長。從好的方面說，它是人類社會的潤滑劑，促進人與人之間的和諧。碰到困難時，靠著關系，困難得以疏通解決；生意上，靠它可以穩(wěn)固、保障原料來源、促進銷售，進而降低產銷成本，使營運效率得以提高。但關系之為用，也如鴉片與醇酒，使用不當或過度，則會成為禍患之源。譬如，關系里的禮物饋贈或宴飲，它與行賄和受賄又相差幾何？中國人愛面子、講義氣，關系著重的是彼此照顧與相互回報，首重的是“情”。難怪，俗話說：“鄉(xiāng)里鄉(xiāng)親，一杯酒一根煙，法理擱一邊”。如果關系的運作超過理法，不知有所節(jié)制，則關系所造成對非關系圈里的大眾所產生的不公不義，乃至對社會與國家可能造成的巨大傷害，自然不言而喻。

　　關系是資產也是負債，但是它何時發(fā)生、其價值又如何衡量，兩者皆有嚴重的不確定性。所以雖說它在中國社會和商務上實實在在地存在著，屬于無形及或有（contingent）形態(tài)，但因其發(fā)生時間及價值估算的不確定性，所以在資產負債表上無法估列表達。筆者認為，如果一個企業(yè)的關系資產與負債數額巨大而足以影響報表使用者的決策時（materiality），可以考慮以“附注”（footnote）方式予以揭露，這也可以突顯中國文化影響中國會計報表的一個特色。

　　另外，如果會計師與受審計之企業(yè)（client）之間存有本文所稱的“關系”，該會計師應自動回避這項審計。中國臺灣與中國大陸的審計準則與職業(yè)道德規(guī)范目前都尚未重視關系存在的事實，所以尚未對此予以明文規(guī)定。然而，大家一般卻認為關系會影響會計師的獨立性與揭弊意愿，筆者同樣認為應在會計師職業(yè)道德規(guī)范中予以點明規(guī)范，這對提升審計品質、降低審計風險有正面的作用。

　　關系無疑如一刀之雙刃。關系如果運用過度或不當而觸犯法令時，自有民刑商各有關法律予以管轄制裁。本文的研究偏重于違反社會道德及公平正義方面的。全面提升大眾的道德觀，讓公眾深切了解關系的使用也有其應有的自我道德覺醒及自我制約作用，則情理法可以適當平衡，中國社會更可走向“和諧社會”、“公平社會”與“文明社會”。

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