【摘 要】本文在對(duì)新舊借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析的基礎(chǔ)上，論述了修訂后的借款費(fèi)用準(zhǔn)則的重大變化及其實(shí)施該準(zhǔn)則對(duì)上市公司業(yè)績(jī)產(chǎn)生的影響，幫助會(huì)計(jì)信息使用者更深刻地理解企業(yè)相關(guān)報(bào)表信息，以作出正確的投資決策。

　　【關(guān)鍵詞】借款費(fèi)用準(zhǔn)則；變化；上市公司；影響

　　為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要，2006年我國(guó)頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》(簡(jiǎn)稱(chēng)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則)與2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》(簡(jiǎn)稱(chēng)舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則)相比，在借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍以及借款費(fèi)用資本化金額的確定等方面進(jìn)行了修訂和調(diào)整。2007年上市公司實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，必然會(huì)對(duì)其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生較大的影響。

　　一、新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)

　　(一)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的適用范圍

　　借款費(fèi)用是企業(yè)借入資金所付的代價(jià)，即借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、溢折價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在具體范圍上，新借款費(fèi)用準(zhǔn)則，不僅規(guī)范了“房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用”，而且也對(duì)需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)把“與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)范范圍；而舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則不涉及“與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”和“房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用”。

　　(二)借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍

　　根據(jù)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)除了包括固定資產(chǎn)，還包括需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的投資性房產(chǎn)和存貨等；應(yīng)予資本化的借款不僅包括專(zhuān)門(mén)借款，對(duì)于為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款，也應(yīng)計(jì)算應(yīng)予資本化的利息金額。其中，新準(zhǔn)則中的專(zhuān)門(mén)借款是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)，一般借款則指除專(zhuān)門(mén)借款以外的其他借款。而舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，只有企業(yè)發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)置或建造過(guò)程中的借款費(fèi)用，才能在符合條件的情況下予以資本化；而發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨、無(wú)形資產(chǎn))上的借款費(fèi)用不能予以資本化。也就是說(shuō)，舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)予資本化的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，應(yīng)予資本化的借款范圍為專(zhuān)門(mén)借款。

　　(三)借款費(fèi)用資本化金額的確定

　　1.利息(包括溢價(jià)和折價(jià)的攤銷(xiāo))資本化金額的確定

　　舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，可資本化的利息費(fèi)用首先必須是專(zhuān)門(mén)借款所產(chǎn)生的；其次其僅僅限于已經(jīng)實(shí)際用于購(gòu)建固定資產(chǎn)上的專(zhuān)門(mén)借款所產(chǎn)生的利息費(fèi)用。即對(duì)于因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息若同時(shí)具備開(kāi)始資本化的三個(gè)條件，就應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前予以資本化，利息資本化金額的確定要與發(fā)生在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤，支出的多少和支出承擔(dān)借款費(fèi)用期間的長(zhǎng)短將直接影響利息的資本化金額，每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額等于至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)與資本化率之積。

　　新借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，在資本化期間內(nèi)“為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng)以專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定”，該金額是一種凈利息費(fèi)用的概念，它實(shí)際上反映了專(zhuān)門(mén)借款真正的利息負(fù)擔(dān)。“為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。”即對(duì)于為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，需計(jì)算一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。該金額按照資本化率乘有關(guān)的資產(chǎn)支出(累計(jì)資產(chǎn)支出中超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù))計(jì)算確定。其中，資本化率應(yīng)為一般借款的加權(quán)平均利率，其計(jì)算公式為：一般借款加權(quán)平均利率=(所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和)÷(所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù))。

　　此外，關(guān)于借款存在的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)方法，新借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在溢價(jià)或折價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額；但依據(jù)舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則額的規(guī)定，既可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。

　　2.輔助費(fèi)用的資本化及其金額

　　根據(jù)舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則，因安排專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，屬于在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化，如銀行借款手續(xù)費(fèi)、承諾費(fèi)和發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)等；如果輔助費(fèi)用金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。按照新借款費(fèi)用準(zhǔn)則，專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本；在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這里，新借款費(fèi)用準(zhǔn)則并無(wú)根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費(fèi)用予以費(fèi)用化的規(guī)定。

　　3.外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化及其金額

　　新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)于外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化及其金額的確定規(guī)定基本相同。由于外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額是指外幣專(zhuān)門(mén)借款的本金和利息按月末匯率折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣余額之間的差額，且隨著新借款費(fèi)用準(zhǔn)則中應(yīng)予資本化的資產(chǎn)的范圍擴(kuò)大，對(duì)于匯兌差額，借記或貸記的科目不僅只是“在建工程”，還應(yīng)包括“生產(chǎn)成本”和“開(kāi)發(fā)成本”等。

　　二、新借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)上市公司業(yè)績(jī)的影響

　　2007年1月起，我國(guó)上市公司已全面實(shí)施了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就借款費(fèi)用準(zhǔn)則而言，由于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍、借款范圍以及借款費(fèi)用資本化金額的確定等方面的諸多變化，導(dǎo)致了上市公司的資產(chǎn)和費(fèi)用在計(jì)量上的差異，從而對(duì)其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生影響。

　　(一)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的實(shí)施改善了上市公司的財(cái)務(wù)狀況

　　舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建過(guò)程中的借款費(fèi)用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨等)購(gòu)建或者制造過(guò)程中的借款費(fèi)用，不能夠予以資本化。即使是為了購(gòu)建固定資產(chǎn)而借入的專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的費(fèi)用，如果不能滿(mǎn)足資本化的相關(guān)條件，也不能將其計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。當(dāng)所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，所發(fā)生的借款費(fèi)用就應(yīng)停止資本化而計(jì)入當(dāng)期損益。這些限制，必定會(huì)使因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的、計(jì)入購(gòu)建固定資產(chǎn)成本的費(fèi)用有可能小于其實(shí)際發(fā)生數(shù)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的降低，從而降低了資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)的總額。

　　新借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可資本化的資產(chǎn)范圍，即借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)不僅包括固定資產(chǎn)，也涵蓋了需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn)，例如飛機(jī)、輪船、發(fā)電設(shè)備及房地產(chǎn)等。另外，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。而且，專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用在資本化期間可全額資本化，不再與資產(chǎn)的支出掛鉤；對(duì)于一般借款費(fèi)用，在計(jì)算其資本化金額時(shí)，需要根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，乘以所占用一般借款的資本化率，最終確定應(yīng)予以資本化的利息金額。上市公司實(shí)施新準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)、存貨等金額的增加從而使其資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額增加。

　　(二)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的實(shí)施使上市公司的經(jīng)營(yíng)成果得到提升

　　對(duì)于借款費(fèi)用的處理可以采取費(fèi)用化和資本化兩種方式。如果上市公司將其借款費(fèi)用予以資本化，即把它作為相關(guān)資產(chǎn)成本的一部分并列入了資產(chǎn)負(fù)債表；如果上市公司將其借款費(fèi)用予以費(fèi)用化，大額的借款費(fèi)用將計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益，對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生較大的影響。為此，新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用的資本化問(wèn)題都提出了具體要求。

　　為了防范公司企業(yè)，特別是上市公司企圖通過(guò)將大量的借款費(fèi)用資本化進(jìn)而列入資產(chǎn)負(fù)債表，從而虛增企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值以及企業(yè)的盈利水平，以達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，只有為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用才允許予以資本化，其他借款(流動(dòng)資金借款等)所發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。與此相應(yīng)的，舊準(zhǔn)則對(duì)每期允許資本化費(fèi)用設(shè)定了限額，即每期允許企業(yè)資本化的利息金額應(yīng)以當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息為限，不得超過(guò)當(dāng)期專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。如果專(zhuān)門(mén)借款數(shù)大于購(gòu)建固定資產(chǎn)支出數(shù)，那么大于的這部分借款所滋生的利息不能資本化。如果累計(jì)資產(chǎn)支出總額超過(guò)了專(zhuān)門(mén)借款總額，表明企業(yè)占用了除專(zhuān)門(mén)借款以外的其他資金(如企業(yè)自有資金等)，由此產(chǎn)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。但這樣對(duì)借款費(fèi)用予以資本化的范圍進(jìn)行限制，實(shí)際上也不能真正反映借款費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　因此，新借款費(fèi)用準(zhǔn)則把可予以資本化的借款范圍規(guī)定為專(zhuān)門(mén)借款，以及為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款發(fā)生的借款費(fèi)用。專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤，在資本化期間內(nèi)，全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。這表明，企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)占用了除專(zhuān)門(mén)借款以外的其他資金產(chǎn)生的費(fèi)用可以計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，而不計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用也可以予以資本化，成為存貨成本的組成部分。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的這些規(guī)定，更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不僅增加了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)因減少了企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，在短期內(nèi)提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)各個(gè)期間的經(jīng)營(yíng)成果。

　　(三)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的實(shí)施增強(qiáng)了上市公司會(huì)計(jì)信息的有用性

　　會(huì)計(jì)信息生命力的源泉是決策有用性，不可靠的會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者是無(wú)用的。有用的會(huì)計(jì)信息是投資者和其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者普遍關(guān)注的焦點(diǎn)。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，專(zhuān)門(mén)借款的利息資本化金額的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤，也無(wú)需通過(guò)公式來(lái)計(jì)算；改變了舊準(zhǔn)則中對(duì)折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)可在直線法和實(shí)際利率法中選擇的做法，規(guī)定只允許采用實(shí)際利率法。在實(shí)際利率法下，企業(yè)按照期初借款余額乘以實(shí)際利率計(jì)算確定每期借款利息費(fèi)用。這些規(guī)定，不僅使專(zhuān)門(mén)借款的利息資本化金額的計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單，還保證企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確，同時(shí)減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，有效地壓縮企業(yè)虛增利潤(rùn)的空間，增強(qiáng)了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性，從而使會(huì)計(jì)信息更加有用。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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　　[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2001)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.