我國(guó)在企業(yè)年金會(huì)計(jì)方面的理論研究起步較晚，尚未形成完整的理論體系和框架，各企業(yè)在實(shí)踐中的會(huì)計(jì)處理方法并不規(guī)范和統(tǒng)一。我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)處理的最新政策依據(jù)是財(cái)政部于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，并在應(yīng)用指南中對(duì)其計(jì)提和會(huì)計(jì)處理做出了具體規(guī)定。我國(guó)的企業(yè)年金是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于設(shè)定提存計(jì)劃。因此，準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)年金按照設(shè)定提存計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即在職工提供服務(wù)的期間，按照實(shí)際應(yīng)提取金額確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，并計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。設(shè)定受益計(jì)劃和設(shè)定提存計(jì)劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的差異很大。隨著我國(guó)企業(yè)年金制度的迅速發(fā)展，未來(lái)設(shè)定受益計(jì)劃的出現(xiàn)，如何在借鑒國(guó)際企業(yè)年金會(huì)計(jì)理論架構(gòu)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的具體情況，制定適合我國(guó)國(guó)情的企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、構(gòu)建企業(yè)年金會(huì)計(jì)體系，從制度上規(guī)范企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理，已成為迫切需要解決的問(wèn)題。

　　一、企業(yè)年金性質(zhì)的認(rèn)定

　　企業(yè)年金性質(zhì)的確定，是企業(yè)年金會(huì)計(jì)中的一個(gè)重要問(wèn)題，對(duì)其的不同認(rèn)識(shí)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)年金的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面的不同。我國(guó)《企業(yè)年金試行辦法》中規(guī)定：企業(yè)年金所需費(fèi)用，由企業(yè)和職工共同繳納。企業(yè)繳費(fèi)每年不超過(guò)上年度職工工資總額的1／12；企業(yè)和職工個(gè)人繳費(fèi)合計(jì)一般不超過(guò)上年度職工工資總額的1／6。職工個(gè)人繳費(fèi)部分可以由企業(yè)從職工個(gè)人工資中代扣代繳。企業(yè)的繳費(fèi)方式可以自行選擇，既可按月也可按季。從上述規(guī)定可以看出，我國(guó)企業(yè)年金是按照職工工資的一定比例提取的，是對(duì)當(dāng)前職工群體的一種補(bǔ)充的勞動(dòng)報(bào)酬，但是要等到職工退休之后才支付。因此，企業(yè)年金代表了退休時(shí)支付的職工在工作期間賺得的遞延工資，其性質(zhì)是“延期工資”。

　　二、企業(yè)年金計(jì)劃的分類

　　設(shè)定受益計(jì)劃和設(shè)定提存計(jì)劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同，在企業(yè)年金的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)加以區(qū)分，說(shuō)明兩者的內(nèi)容、特點(diǎn)。設(shè)定提存計(jì)劃為每個(gè)計(jì)劃參與者提供一個(gè)個(gè)人賬戶，企業(yè)每期根據(jù)公式向參與者個(gè)人賬戶提存資金，參與者也向其個(gè)人賬戶繳納工資額度的一定比例或一定金額，但對(duì)于參與者未來(lái)將收到的退休金福利沒(méi)有規(guī)定。設(shè)定受益計(jì)劃是計(jì)劃參與者在退休后可以從企業(yè)收到設(shè)定金額的退休金福利，設(shè)定受益的金額是參與者服務(wù)年限、退休時(shí)報(bào)酬水平或其他因素的函數(shù)。

　　三、設(shè)定提存企業(yè)年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

　　設(shè)定提存企業(yè)年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，企業(yè)在每一期間的義務(wù)是提存規(guī)定的金額。因此，在計(jì)量企業(yè)年金成本和負(fù)債時(shí)不需要精算假設(shè)，也沒(méi)有精算利得和損失產(chǎn)生的可能性。此外，對(duì)于職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期末以后一年內(nèi)到期的設(shè)定提存?zhèn)鶆?wù)，計(jì)量時(shí)不必折現(xiàn)。

　　四、設(shè)定受益企業(yè)年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

　　設(shè)定受益企業(yè)年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，因此，這部分應(yīng)是企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。

　　會(huì)計(jì)確認(rèn)包括以下幾個(gè)部分：

　　一是企業(yè)年金成本的確認(rèn)。某一期間，企業(yè)確認(rèn)的年金凈成本主要包括：(1)服務(wù)成本，在某一特定期間雇員服務(wù)賺得的企業(yè)年金福利的精算現(xiàn)值。(2)利息費(fèi)用，由于時(shí)間的推移福利債務(wù)的增加。(3)計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)期收益，由企業(yè)年金資產(chǎn)期初公允價(jià)值乘以預(yù)期收益率得到。企業(yè)年金計(jì)劃資產(chǎn)通常投資于能夠賺得合理收益、風(fēng)險(xiǎn)較小的股票、債券、其他證券和房地產(chǎn)。(4)過(guò)去服務(wù)成本，是在計(jì)劃開(kāi)始日或計(jì)劃修訂日給予職工以前年度服務(wù)的福利的成本。我國(guó)應(yīng)采用立即確認(rèn)的方法，盡管計(jì)劃開(kāi)始(或修訂)的實(shí)行伴隨著企業(yè)未來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期，但基于未來(lái)利益的不確定性和穩(wěn)健型原則，過(guò)去服務(wù)成本應(yīng)在開(kāi)始或修改設(shè)定受益計(jì)劃的期間立即確認(rèn)在企業(yè)年金成本中，同時(shí)增加年金負(fù)債。(5)精算利得和損失，由三部分組成：未預(yù)期(遞延)資產(chǎn)利得或損失、精算假設(shè)與實(shí)際中的累計(jì)差異和精算假設(shè)的變化。我國(guó)目前可以選擇計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值和累計(jì)福利債務(wù)作為確認(rèn)累計(jì)凈利得或損失的標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)的利得或損失金額是超過(guò)期初計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值或期初累計(jì)福利債務(wù)較大者的10%的凈利得或損失。此外，我國(guó)可選擇將調(diào)整金額一次性記入損益，而不是IAS19等采用的將調(diào)整金額分?jǐn)偟疆?dāng)年和未來(lái)幾年，這樣簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理，在一定程度上提高了財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字的可理解性和透明度。未攤銷的凈利得或損失包含了與年金計(jì)劃有關(guān)的相關(guān)且及時(shí)的信息，這些信息在評(píng)估本期收益和預(yù)測(cè)未來(lái)攤銷額時(shí)非常有用，如果選擇在附注中披露是不合適的，可確認(rèn)在所有者權(quán)益中。

　　二是企業(yè)年金資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。設(shè)定受益企業(yè)年金計(jì)劃資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)采納整體觀，將年金計(jì)劃的基本提存情況，或者說(shuō)計(jì)劃的潛在財(cái)務(wù)狀況報(bào)告在財(cái)務(wù)狀況表即資產(chǎn)負(fù)債表上，任何影響計(jì)劃資產(chǎn)和累計(jì)福利債務(wù)的事項(xiàng)在發(fā)生的當(dāng)期立即確認(rèn)。根據(jù)我國(guó)企業(yè)年金政策的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將年金資產(chǎn)交于獨(dú)立的受托人管理，企業(yè)與受托人之間是信托關(guān)系。受托人接受企業(yè)和職工提存的資金，進(jìn)行投資并支付退休職工福利。多數(shù)的英語(yǔ)系國(guó)家均采用這種信托型的年金管理模式，但這種管理形式無(wú)法改變企業(yè)向退休職工支付已承諾福利的債務(wù)的實(shí)質(zhì)。在設(shè)定受益年金計(jì)劃下，企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)根據(jù)職工已提供服務(wù)支付設(shè)定福利的債務(wù)，至少是以既得福利為基礎(chǔ)的債務(wù)。年金計(jì)劃資產(chǎn)是專門用于償還福利債務(wù)的，應(yīng)將計(jì)劃資產(chǎn)和福利債務(wù)相抵后報(bào)告為凈資產(chǎn)或凈負(fù)債。這種處理方法有利于增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性，恰當(dāng)?shù)胤从衬杲鹩?jì)劃的財(cái)務(wù)狀況，幫助信息使用者更好地了解與企業(yè)年金相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，并做出相應(yīng)的決策。

　　會(huì)計(jì)計(jì)量包括以下幾個(gè)部分：

　　一是精算估價(jià)方法的選擇。精算估價(jià)方法用于分配或歸因企業(yè)年金福利成本至?xí)��?jì)期間，同時(shí)確定企業(yè)設(shè)定福利債務(wù)的現(xiàn)值和服務(wù)成本。精算估價(jià)法可分為福利法和成本法。福利法包括累計(jì)福利法和福利／服務(wù)年限法(預(yù)計(jì)單位貸記法)。在累計(jì)福利法下，根據(jù)服務(wù)年度限定計(jì)劃受益公式，企業(yè)年金成本和負(fù)債的計(jì)量建立在當(dāng)前工資水平的基礎(chǔ)上，預(yù)計(jì)未來(lái)行為如工資增長(zhǎng)在這種方法下不確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)H僅以實(shí)現(xiàn)的交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)。在福利／服務(wù)年限法(預(yù)計(jì)單位貸記法)下，根據(jù)服務(wù)年度限定計(jì)劃受益公式，企業(yè)年金成本和負(fù)債的計(jì)量建立在估計(jì)的雇員退休時(shí)最終工資的基礎(chǔ)上。預(yù)計(jì)只包括工資，不包括全部雇傭年度。成本法估計(jì)未來(lái)將付出的總的退休福利，然后在雇員工作年度內(nèi)系統(tǒng)地分配。筆者認(rèn)為福利法優(yōu)于成本法。成本法沒(méi)有反映成本如何發(fā)生和負(fù)債如何形成。企業(yè)年金計(jì)劃在規(guī)定企業(yè)的承諾時(shí)是根據(jù)雇員提供的服務(wù)支付福利，而不是根據(jù)如何進(jìn)行提存來(lái)達(dá)到理想的提存方式。其次，福利法與負(fù)債的定義更為一致。在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)在特定日期的負(fù)債是根據(jù)計(jì)劃條款承諾的年金福利的債務(wù)，而不是對(duì)平均成本累計(jì)的債務(wù)。

　　二是負(fù)債的計(jì)量。對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債的計(jì)量有多種可選擇的方法。既得福利債務(wù)是指若雇員目前離職，企業(yè)按年金計(jì)劃規(guī)定應(yīng)付的年金的精算現(xiàn)值。累計(jì)福利債務(wù)是按計(jì)劃受益公式歸因于該日期之前雇員服務(wù)的企業(yè)年金福利的現(xiàn)值，以當(dāng)前的工資水平為基礎(chǔ)。預(yù)計(jì)福利債務(wù)是按計(jì)劃受益公式歸因于該日期之前雇員服務(wù)的企業(yè)年金福利的現(xiàn)值，以退休時(shí)的工資水平為基礎(chǔ)。

　　三是折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率用于計(jì)算債務(wù)的現(xiàn)值和確定當(dāng)期企業(yè)年金凈成本中的服務(wù)成本和利息費(fèi)用部分。折現(xiàn)率應(yīng)具有穩(wěn)定性，避免企業(yè)年金福利債務(wù)、服務(wù)成本和利息費(fèi)用在各期波動(dòng)。此外，企業(yè)在估計(jì)折現(xiàn)率時(shí)應(yīng)考慮與投資利率有關(guān)的信息。在我國(guó)可參考資產(chǎn)負(fù)債表日高質(zhì)量公司債券或政府債券的市場(chǎng)收益率。

　　四是計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)量。企業(yè)年金計(jì)劃資產(chǎn)可以投資于各種資產(chǎn)，如普通股、債券、房地產(chǎn)投資。由于大多數(shù)企業(yè)年金計(jì)劃資產(chǎn)投資于可以在市場(chǎng)上銷售的有價(jià)證券，出于投資管理的目的會(huì)定期計(jì)價(jià)，年金資產(chǎn)的公允價(jià)值較易取得。因此，我國(guó)企業(yè)對(duì)于年金計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)參照國(guó)際慣例，采用公允價(jià)值計(jì)量。

　　五、企業(yè)年金的披露

　　考慮到企業(yè)年金在我國(guó)尚處于發(fā)展初期，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)其頗感陌生，根據(jù)充分披露原則，應(yīng)提供廣泛的企業(yè)年金計(jì)劃披露。詳細(xì)解釋企業(yè)年金凈成本的計(jì)量中存在的那些抵消和推遲確認(rèn)的金額，以幫助信息使用者理解企業(yè)提供的年金承諾的全部?jī)?nèi)容和結(jié)果，從而評(píng)價(jià)管理當(dāng)局對(duì)年金計(jì)劃資產(chǎn)的有效使用狀況，投資政策和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，并有助于使用者做出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。