摘 要:成本計(jì)量模式存在著制造環(huán)節(jié)、價(jià)值鏈與商業(yè)模式三個(gè)視角的劃分,它們反映了不同成本效益對(duì)稱(chēng)情形,三者間具有層次演進(jìn)性。從成本與利潤(rùn)的關(guān)系看,企業(yè)內(nèi)部就是成本計(jì)量,利潤(rùn)則是市場(chǎng)角度的成本補(bǔ)償計(jì)量,企業(yè)機(jī)制就可以視為在有意義的領(lǐng)域做出獨(dú)特或某種與眾不同的貢獻(xiàn)而進(jìn)行的成本流程安排。企業(yè)健康成本結(jié)構(gòu)應(yīng)該是一個(gè)開(kāi)放的以接納先進(jìn)價(jià)值觀的信息綜合體。企業(yè)要獲得可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力就必須樹(shù)立科學(xué)的成本控制觀念。

　　關(guān)鍵詞:成本計(jì)量模式,成本控制機(jī)制,健康成本結(jié)構(gòu),可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力

　　成本控制的終極目標(biāo)不是簡(jiǎn)單的企業(yè)所有環(huán)節(jié)成本耗費(fèi)的絕對(duì)降低,而是追求一定成本水平(約束條件)下的綜合效益最大,體現(xiàn)著一種均衡觀念。將這種均衡觀念延伸開(kāi)來(lái),就是基于成本的競(jìng)爭(zhēng)模式不能僅拘泥于低成本策略。實(shí)際上傳統(tǒng)觀念的低成本策略與差異化經(jīng)營(yíng)都只是極端的競(jìng)爭(zhēng)策略安排或選擇,現(xiàn)實(shí)則是兩種策略在某種程度上的組合。然而,均衡觀念卻包含著不同層面的成本效益對(duì)稱(chēng)情形,它們之間不是簡(jiǎn)單的替代關(guān)系而是層次間的演進(jìn)。也就是說(shuō),不同成本效益對(duì)稱(chēng)情形代表著不同成本計(jì)量模式,它們之間有著層級(jí)劃分,體現(xiàn)著對(duì)成本形態(tài)認(rèn)識(shí)上的深化及可持續(xù)性程度。成本計(jì)量模式可從制造環(huán)節(jié)、價(jià)值鏈與商業(yè)模式三個(gè)視角透視。

　　一、傳統(tǒng)成本控制特征:基于制造環(huán)節(jié)的視角

　　傳統(tǒng)制造視角的成本控制是與會(huì)計(jì)核算及其相關(guān)規(guī)范所構(gòu)造的語(yǔ)境相對(duì)應(yīng)的,這種語(yǔ)境下企業(yè)真實(shí)成本體現(xiàn)著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)要素核算的全面性原則,但顯然不涉及那些沒(méi)有被納入的會(huì)計(jì)核算事項(xiàng),而即使納入也僅表現(xiàn)為基于真實(shí)反映的會(huì)計(jì)記錄,并未進(jìn)行效率分析,比如外部購(gòu)入高成本、富余勞動(dòng)力、負(fù)效生產(chǎn)裝置和不科學(xué)管理等等。另外,變更會(huì)計(jì)核算方法也會(huì)導(dǎo)致成本數(shù)據(jù)變化,但這種變化并不必然意味著成本控制水平的變化,比如企業(yè)成本核算由品種法轉(zhuǎn)為作業(yè)成本法而出現(xiàn)的成本數(shù)據(jù)變化,是由成本耗費(fèi)在不同受益對(duì)象間的配置方式出現(xiàn)差異而導(dǎo)致的,但兩種核算方法的總耗費(fèi)卻還是一樣的。因此,傳統(tǒng)制造視角的成本是一種特定真實(shí)耗費(fèi)的描述。

　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算語(yǔ)境的特點(diǎn)是企業(yè)投入資源按照顯性資產(chǎn)確認(rèn)入賬而產(chǎn)出結(jié)果表達(dá)為基于貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表綜合數(shù)據(jù),其信息含量又是簡(jiǎn)單圍繞產(chǎn)品或服務(wù)的創(chuàng)利展開(kāi)的。從理論上講,資產(chǎn)是一個(gè)被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐約束下的中間概念,所謂中間概念是指它僅僅是實(shí)物層面基于管理視角的不充分經(jīng)濟(jì)關(guān)系的物質(zhì)載體,其上一層面是制度性資本及其關(guān)系,下一層面是生產(chǎn)性可單獨(dú)辨認(rèn)的能夠計(jì)量的單一資產(chǎn)或資產(chǎn)組。隨著資產(chǎn)概念越來(lái)越表現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)學(xué)特征,諸如時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)等影響因素都開(kāi)始通過(guò)資產(chǎn)計(jì)價(jià)而進(jìn)入到成本范疇。

　　偏重于會(huì)計(jì)資產(chǎn)的工廠式商業(yè)模式?jīng)]有充分利用利益相關(guān)者關(guān)系來(lái)優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu),而過(guò)分依賴(lài)規(guī)模、生產(chǎn)線等重資產(chǎn),制造體系單一,完全由企業(yè)自身來(lái)承擔(dān)成本耗費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際上,制造的真實(shí)內(nèi)涵也是極其豐富的,不能簡(jiǎn)單地囿于有形產(chǎn)品的加工,比如拉佐尼克(2007)闡述了英國(guó)制造業(yè)讓位于美國(guó)大規(guī)模制造體系而日本柔性制造體系又異軍突起的變遷過(guò)程中,車(chē)間并不是簡(jiǎn)單的生產(chǎn)單元,而是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié),體現(xiàn)著社會(huì)文化對(duì)企業(yè)制度演化的影響,車(chē)間里的勞資關(guān)系以及由此相關(guān)的技術(shù)路徑構(gòu)成了企業(yè)戰(zhàn)略與管理手段的核心之一。比如日本的“精益制造”表面上看是一種工藝和流程,其實(shí)是一種具有文化內(nèi)涵的制造之道,像日本汽車(chē)的低返修率就是日本人注重生活細(xì)節(jié)的自然體現(xiàn),這也就說(shuō)明了美國(guó)福特公司不可能學(xué)習(xí)到豐田精益制造之“精神”。

　　概言之,傳統(tǒng)成本控制觀念還是企業(yè)內(nèi)部分工創(chuàng)造效率,并通過(guò)內(nèi)部組織過(guò)程挖掘生產(chǎn)率潛力,企業(yè)內(nèi)部行為定位于追求產(chǎn)品價(jià)值鏈上特定加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值, 成本作為企業(yè)內(nèi)部行為的后果,對(duì)其控制體現(xiàn)了如下特征:(1)分耗費(fèi)環(huán)節(jié)并呈現(xiàn)出與利潤(rùn)額的簡(jiǎn)單線性負(fù)相關(guān)關(guān)系,短期利益導(dǎo)向明顯;(2)面臨良好資產(chǎn)負(fù)債表或利潤(rùn)表的兩難選擇,成本耗費(fèi)資本化或費(fèi)用化實(shí)質(zhì)上是在進(jìn)行未來(lái)對(duì)現(xiàn)在影響的預(yù)期安排;(3)強(qiáng)化數(shù)字游戲而弱化數(shù)字管理的趨勢(shì),這主要表現(xiàn)為將成本控制手段建立在脫離具體而真實(shí)情境的會(huì)計(jì)賬戶(hù)核算上,沒(méi)有實(shí)現(xiàn)基于能力提升的現(xiàn)場(chǎng)化;(4)不具嵌入性的結(jié)構(gòu)化方法論,且各種方法之間呈現(xiàn)出“零和”博弈狀態(tài)。

　　二、傳統(tǒng)成本控制特征的演進(jìn):基于價(jià)值鏈的視角

　　從演進(jìn)角度看,成本控制范疇開(kāi)始由生產(chǎn)環(huán)節(jié)延伸至企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)的全過(guò)程。郎咸平(2008)提出以6+1整合思想來(lái)直面中國(guó)制造的困境,這里的所謂6,包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、原料采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)運(yùn)輸、訂單處理、批發(fā)經(jīng)營(yíng)及終端零售,它們創(chuàng)造了90%的價(jià)值,而加工制造創(chuàng)造的價(jià)值為10%。全球化使產(chǎn)品價(jià)值鏈上最具價(jià)值部分正逐漸向產(chǎn)業(yè)鏈條的品牌與技術(shù)集中,優(yōu)秀跨國(guó)公司幾乎在每一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條上都是依靠品牌與技術(shù)優(yōu)勢(shì)占據(jù)最高位置,進(jìn)而控制產(chǎn)業(yè)鏈條的各個(gè)環(huán)節(jié)。

　　蘋(píng)果第五代iPod播放器在美國(guó)市場(chǎng)總價(jià)值為299美元,共有451個(gè)部件,其生產(chǎn)價(jià)值在全球的分割如下:美國(guó)批發(fā)渠道商和零售商分享75美元,蘋(píng)果公司分享80美元;提供存儲(chǔ)硬盤(pán)的日本東芝公司分享73美元,東芝公司實(shí)際得19美元,因?yàn)橛脖P(pán)的生產(chǎn)并不在日本境內(nèi)完成;顯示器由日本東芝的合資公司提供,分享生產(chǎn)價(jià)值20美元,但其生產(chǎn)也不在日本境內(nèi);芯片由美國(guó)公司提供,分得13美元;而其他微不足道的零部件由韓國(guó)公司提供,分得1美元;最終產(chǎn)品的組裝在中國(guó)大陸(通過(guò)臺(tái)灣代理商)完成,分得的生產(chǎn)價(jià)值不到4美元,剩余的33美元?jiǎng)t由其余的零部件生產(chǎn)商分割。

　　顯然,iPod產(chǎn)品在全球范圍內(nèi)形成了完整的產(chǎn)品內(nèi)生產(chǎn)分工體系,這種產(chǎn)品內(nèi)的生產(chǎn)分工體系使得以往在一個(gè)地方完成的產(chǎn)品,按照生產(chǎn)要素的全球生產(chǎn)成本不同而分成若干不同的模塊,每個(gè)生產(chǎn)模塊在全球范圍選擇在其生產(chǎn)成本最低的地方進(jìn)行生產(chǎn),然后將這些零部件出口集中到一個(gè)地方進(jìn)行組裝,組裝完成的最終產(chǎn)品再向世界各地的消費(fèi)市場(chǎng)出口。這種基于產(chǎn)品生產(chǎn)要素全球生產(chǎn)成本不同而選擇在全球不同地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)的新型產(chǎn)品內(nèi)生產(chǎn)分工模式,使國(guó)際貿(mào)易從原來(lái)最終消費(fèi)品的生產(chǎn)與交換,轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品內(nèi)的國(guó)際生產(chǎn)與產(chǎn)品零部件的國(guó)際交換。目前,美國(guó)蘋(píng)果公司已經(jīng)賣(mài)掉了自己的制造工廠,將產(chǎn)品零部件的生產(chǎn)分包給全球各地的制造商,從而使蘋(píng)果公司成為“沒(méi)有工廠的制造企業(yè)”。這表明產(chǎn)品在很大程度上是通過(guò)市場(chǎng)交易出來(lái)的。

　　偏重于會(huì)計(jì)資產(chǎn)的工廠式商業(yè)模式開(kāi)始向價(jià)值鏈的商業(yè)模式轉(zhuǎn)變,發(fā)生該轉(zhuǎn)變的重要原因是生產(chǎn)的社會(huì)分工的變化,即從產(chǎn)業(yè)間分工向產(chǎn)業(yè)內(nèi)分工、產(chǎn)品內(nèi)分工、產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)或工序分工的演化,產(chǎn)品完全由自我組織生產(chǎn)的傳統(tǒng)模式被打破,互利交換思想的企業(yè)間行為成為企業(yè)生產(chǎn)組織選擇的基本動(dòng)因,企業(yè)價(jià)值鏈的概念得以建立并形成一整套分析框架,更多企業(yè)把注意力從內(nèi)部控制、流程再造轉(zhuǎn)移到企業(yè)聯(lián)盟,以發(fā)揮其借助信任來(lái)降低交易成本的優(yōu)勢(shì),管理也由關(guān)注顯著生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)向被忽視的不顯著交易成本,而實(shí)際上企業(yè)自身生產(chǎn)成本原本就包含著上游間接交易成本。可以說(shuō),交易成本就是為生產(chǎn)分工而支付的價(jià)格。

　　企業(yè)間交易成本水平取決于企業(yè)價(jià)值鏈上各利益共同體間的定價(jià)機(jī)制,價(jià)值鏈管理的核心思想在于追求整體價(jià)值增值過(guò)程中通過(guò)定價(jià)機(jī)制而實(shí)現(xiàn)各利益相關(guān)者間的價(jià)值共享,企業(yè)價(jià)值鏈貫穿于自身價(jià)值創(chuàng)造作業(yè)和企業(yè)外部?jī)r(jià)值轉(zhuǎn)移作業(yè)的二維空間,任何企業(yè)都只是整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造作業(yè)全部鏈節(jié)中的部分。在價(jià)值鏈的定價(jià)機(jī)制中,除了基于信任的溝通外,還需要建立科學(xué)的績(jī)效計(jì)量與激勵(lì)機(jī)制,就是要由系列相關(guān)企業(yè)集體創(chuàng)造一類(lèi)市場(chǎng)秩序。這表明現(xiàn)代企業(yè)不能局限于自身內(nèi)部單純自我協(xié)同化的成長(zhǎng),而應(yīng)置身于整個(gè)價(jià)值鏈上的協(xié)作。從價(jià)值鏈的視角看,集體適應(yīng)環(huán)境是先進(jìn)做法。 傳統(tǒng)成本控制開(kāi)始轉(zhuǎn)向產(chǎn)品全生命周期的成本管理模式,成本控制方式逐步與企業(yè)價(jià)值鏈相融合,盡管在融合形態(tài)上存在著縱向一體化、橫向一體化與兩者綜合的三類(lèi)模式,但核心理念還是產(chǎn)品視角的一體化問(wèn)題,由此基于價(jià)值鏈的成本管理基本程序包括了事前的預(yù)測(cè)、決策,事中的計(jì)劃、控制與核算,以及事后的分析與考核三個(gè)階段。三階段成本管理極大地拓展了基于制造環(huán)節(jié)的成本控制,尤其是事前的預(yù)測(cè)與決策初步引入市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制(或稱(chēng)市場(chǎng)定位),比如目標(biāo)成本的確定,但市場(chǎng)組織與企業(yè)組織簡(jiǎn)單兩分法的傳統(tǒng)觀念使得市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制并不能夠完整地體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部定價(jià)機(jī)制上。

　　三、現(xiàn)代成本控制機(jī)制:基于商業(yè)模式的視角

　　將企業(yè)定位于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體并作為復(fù)雜價(jià)值鏈上分工與合作的研究對(duì)象仍然屬于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)管理范式,價(jià)值鏈最為核心的特征仍停留在傳統(tǒng)以產(chǎn)品生產(chǎn)與交付為核心的供應(yīng)鏈上,所有元素都是標(biāo)準(zhǔn)化或者說(shuō)用途明確,企業(yè)組織結(jié)構(gòu)也著眼于實(shí)物資本及技術(shù)等的有效配置而設(shè)置,人的價(jià)值實(shí)現(xiàn)也是在配合物的價(jià)值實(shí)現(xiàn)過(guò)程中體現(xiàn)出來(lái)的,沒(méi)有實(shí)現(xiàn)專(zhuān)業(yè)人才自由移動(dòng)并像零部件一樣可以被自由組合,以形成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、企業(yè)組織目標(biāo)與個(gè)人行為目標(biāo)三者在較大程度上的“共贏”局面。隨著網(wǎng)絡(luò)性組織等更具創(chuàng)新性的管理理念和方式的出現(xiàn),市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體演變?yōu)榉羌兇馄髽I(yè)內(nèi)部或企業(yè)間關(guān)系,企業(yè)與網(wǎng)絡(luò)交互作用成為企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力源泉,集決策與執(zhí)行為一體的新企業(yè)基本單元便被提及,比如海爾的戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元(SBU);IBM公司全球整合生產(chǎn)和價(jià)值支付理念中的專(zhuān)業(yè)市場(chǎng)配置及相應(yīng)的“人才供應(yīng)鏈&rdquo1473等等。

　　不恰當(dāng)?shù)某杀緦?duì)象選取是低效率成本控制的開(kāi)始。企業(yè)表面層次是生產(chǎn)要素的集合體,深層次在于企業(yè)是一種管理性組織,而最根本之處則在于特定所有權(quán)結(jié)構(gòu)下的契約安排,即企業(yè)本質(zhì),通常被描述為一系列使資本最大化的增值機(jī)制(或契約組合),體現(xiàn)為不完備要素使用權(quán)資本化交易合約的履行過(guò)程,從價(jià)值角度就是指財(cái)務(wù)資本、人力資本、組織資本與社會(huì)資本的不完全契約組合,其中由最有權(quán)威地位的資本主體決定著企業(yè)所有權(quán)制度安排,傳統(tǒng)上是假設(shè)財(cái)務(wù)資本具有絕對(duì)權(quán)威性進(jìn)而決定了企業(yè)所有權(quán)制度安排。

　　四類(lèi)資本納入會(huì)計(jì)核算體系的程度取決于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的資產(chǎn)概念的范疇,進(jìn)而是成本范疇,顯然,現(xiàn)階段財(cái)務(wù)資本是成本范疇的絕對(duì)核心。人力資本成本并不是全部納入了成本范疇,而即使納入部分也因?yàn)槿肆Y本與財(cái)務(wù)資本之間權(quán)利的不完全平等而得不到充分反映,組織資本與社會(huì)資本更是由于其存在的無(wú)實(shí)體性而被傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論所舍棄。這也就意味著傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)尚沒(méi)有完全實(shí)現(xiàn)“合理?yè)p耗”的真實(shí)反映,未建立起資源生產(chǎn)率框架下的成本控制。也就是說(shuō),企業(yè)本質(zhì)從根本上決定了企業(yè)成本應(yīng)有水平及控制方向。

　　描述企業(yè)本質(zhì)的資本結(jié)構(gòu)及其關(guān)系體現(xiàn)著所有權(quán)安排,而商業(yè)模式則是企業(yè)管理層獨(dú)有市場(chǎng)價(jià)值與核心競(jìng)爭(zhēng)力的具體體現(xiàn)。資本結(jié)構(gòu)及其關(guān)系構(gòu)成了企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)并以董事會(huì)來(lái)行使資本意志,企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及其運(yùn)營(yíng)形成了企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)結(jié)構(gòu)并以企業(yè)經(jīng)理層來(lái)實(shí)現(xiàn)總體運(yùn)行效率。可見(jiàn),企業(yè)商業(yè)模式是兩者的聯(lián)結(jié),其向上的導(dǎo)向?yàn)橘Y本逐利性,向下的依托就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)語(yǔ)系,商業(yè)模式是一個(gè)聯(lián)結(jié)資本結(jié)構(gòu)及其關(guān)系與企業(yè)經(jīng)營(yíng)語(yǔ)系的中間概念。

　　商業(yè)模式展現(xiàn)了一個(gè)企業(yè)賴(lài)以創(chuàng)造和出售價(jià)值的關(guān)系和要素。比如區(qū)別于單純企業(yè)外包活動(dòng)中外包業(yè)務(wù)承接者僅僅是與作為第二方的企業(yè)發(fā)生的交易, 可以通過(guò)發(fā)現(xiàn)作為第一方的顧客與作為第三方的外包業(yè)務(wù)承接者之間的戰(zhàn)略利益關(guān)系,以形成第一方的顧客、第二方的企業(yè)與第三方的外包承接者的關(guān)聯(lián)關(guān)系,最終實(shí)現(xiàn)顧客成本下降、產(chǎn)品與服務(wù)質(zhì)量上升與企業(yè)成本下降的多贏結(jié)果。企業(yè)成本會(huì)隨著企業(yè)商業(yè)模式的轉(zhuǎn)變而在成本結(jié)構(gòu)及成本水平上發(fā)生相應(yīng)的變化。

　　真正意義的制造水平衡量涉及到兩個(gè)方面:其一是投入角度的全要素生產(chǎn)率問(wèn)題,其二是單位資本所創(chuàng)造的產(chǎn)出。企業(yè)效益狀況就是要在創(chuàng)造的增加值與投入成本間的均衡分析,這種均衡體現(xiàn)著成本控制與企業(yè)資本價(jià)值創(chuàng)造間的內(nèi)在關(guān)系。從這個(gè)角度看,現(xiàn)代成本控制機(jī)制是依托于企業(yè)商業(yè)模式構(gòu)建的,是突破企業(yè)成本與市場(chǎng)價(jià)格之間界限的新機(jī)制,其功能表現(xiàn)在成本控制與企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值間有效的線性關(guān)系,能夠與企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值建立最為直接的線性關(guān)系的管理行為具有市場(chǎng)溢價(jià)功效。

　　成本一定是開(kāi)放的系統(tǒng),企業(yè)內(nèi)部資源不是自我假象化的配置過(guò)程,而是以市場(chǎng)化標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定企業(yè)內(nèi)部成本控制標(biāo)準(zhǔn)并由此形成新企業(yè)內(nèi)部成本流程, 新企業(yè)內(nèi)部成本流程要構(gòu)筑在企業(yè)可持續(xù)盈利的行為范式上,這樣才能滿(mǎn)足業(yè)務(wù)隨市場(chǎng)變化而變化的新型商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。海爾集團(tuán)2009年初提出從制造型企業(yè)轉(zhuǎn)型為制造服務(wù)型企業(yè)直至營(yíng)銷(xiāo)型企業(yè),這意味著海爾將逐步擺脫從家電研發(fā)、生產(chǎn)到渠道銷(xiāo)售品牌的垂直整合的舊的價(jià)值鏈模式,而將專(zhuān)注于研發(fā)、品牌經(jīng)營(yíng)和渠道服務(wù)的營(yíng)銷(xiāo)型商業(yè)模式。從“日事日畢,日清日高”的OEC,到1998年開(kāi)始的SST機(jī)制,至2008年集團(tuán)全面推行SBU,及至“人單合一,速?zèng)Q速勝”的提出和今天正在建立的“人、單、酬”賬戶(hù)機(jī)制,都是力求每位員工的行為受強(qiáng)烈內(nèi)在需求驅(qū)使,控制方式由技術(shù)觀念上升到制度觀念直至形成企業(yè)全員的自然行為習(xí)慣,最終實(shí)現(xiàn)自我控制。

　　構(gòu)建企業(yè)本質(zhì)、企業(yè)商業(yè)模式與企業(yè)經(jīng)營(yíng)語(yǔ)系三者之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系就是在表明,成本決定機(jī)制的起點(diǎn)在于構(gòu)成企業(yè)組織的要素資本的有機(jī)構(gòu)成、運(yùn)營(yíng)及激勵(lì)與約束等整體過(guò)程,完整的成本水平判斷就應(yīng)該是一個(gè)沿著這三個(gè)層面逐漸深化的過(guò)程,成本控制也就是與這一深化過(guò)程相匹配的動(dòng)態(tài)機(jī)制,該動(dòng)態(tài)機(jī)制應(yīng)包括的基本構(gòu)成要素為:(1)以生產(chǎn)方式再造與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系確定成本控制導(dǎo)向;(2)以企業(yè)健康成本結(jié)構(gòu)來(lái)界定成本控制邊界;(3)以支持企業(yè)可持續(xù)的盈利實(shí)現(xiàn)為成本控制目標(biāo);(4)以控制與核算相對(duì)稱(chēng)的賬戶(hù)機(jī)制作為成本控制基礎(chǔ);(5)以基于人的組織創(chuàng)新的管理創(chuàng)新來(lái)支撐成本控制創(chuàng)新;(6)以基于能力提升的現(xiàn)場(chǎng)化作為成本控制評(píng)價(jià)基準(zhǔn);(7)以成本控制信息化來(lái)提升成本控制能力。

　　四、企業(yè)成本控制機(jī)制研究

　　如果企業(yè)僅僅具有單純的加工制造職能,則工廠化的成本控制就足夠了,而一旦將制造環(huán)節(jié)置于價(jià)值鏈之下,則成本目標(biāo)就是利益相關(guān)者各方的總成本減少而不是成本的再分?jǐn)偱c轉(zhuǎn)嫁,若將企業(yè)商業(yè)模式與企業(yè)本質(zhì)進(jìn)行融合,體現(xiàn)資本意志的公司戰(zhàn)略對(duì)商業(yè)模式所設(shè)定的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)方式施加影響,公司治理效率與資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率就具有了高度相關(guān)性,由此成本控制便具有了機(jī)制設(shè)計(jì)的涵義,激勵(lì)與約束的制度性更強(qiáng)。

　　成本計(jì)量模式反映了企業(yè)特定基因,不同企業(yè)存在著差異的價(jià)值形成與成本耗費(fèi)的對(duì)稱(chēng)狀態(tài),而企業(yè)成本控制機(jī)制就是要對(duì)稱(chēng)地權(quán)衡與描述企業(yè)價(jià)值增值過(guò)程。企業(yè)價(jià)值增值過(guò)程的變化通常意味著價(jià)值創(chuàng)造模式的轉(zhuǎn)型,成本控制機(jī)制很可能面臨著重構(gòu)問(wèn)題。以聯(lián)想為例,從歷史角度看其將“貿(mào)工技”作為戰(zhàn)略起點(diǎn)是正確的,隨之構(gòu)建了以渠道為核心的交易型業(yè)務(wù)模式,2003年左右在中國(guó)市場(chǎng)又開(kāi)展了關(guān)系型業(yè)務(wù)模式,雙模式運(yùn)營(yíng)在中國(guó)成為了現(xiàn)實(shí)。2005年耗資12.5億美元實(shí)現(xiàn)對(duì)IBM個(gè)人電腦業(yè)務(wù)并購(gòu)而擁有了國(guó)際化品牌、渠道與高管。

　　從中國(guó)市場(chǎng)的雙模式來(lái)看,關(guān)系型業(yè)務(wù)模式通常需要企業(yè)組建團(tuán)隊(duì)和客戶(hù)直接溝通并通過(guò)相對(duì)高成本的單元生產(chǎn)方式來(lái)滿(mǎn)足商用客戶(hù)在靈活性上的要求;交易型業(yè)務(wù)模式則是要面對(duì)需求高標(biāo)準(zhǔn)化而價(jià)格敏感的消費(fèi)類(lèi)客戶(hù),企業(yè)通常以低成本的大規(guī)模生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)來(lái)應(yīng)對(duì)。顯然,商用市場(chǎng)和消費(fèi)市場(chǎng)的運(yùn)行規(guī)則截然不同。聯(lián)想在確立雙模式前全面致力于消費(fèi)型業(yè)務(wù),以低成本生產(chǎn)、渠道耕耘來(lái)領(lǐng)先個(gè)人和中小企業(yè)用戶(hù)市場(chǎng)。利用既定資源將兩類(lèi)市場(chǎng)同時(shí)做到PC行業(yè)邊界線上幾乎是不可能完成的,而聯(lián)想將其變成了現(xiàn)實(shí)(陳宏等,2009)。從文化整合角度看,聯(lián)想并購(gòu)IBM個(gè)人電腦業(yè)務(wù)后,IBM文化很快就被戴爾加聯(lián)想的結(jié)合推到了邊緣,而聯(lián)想文化與戴爾文化間的分歧卻似乎又沒(méi)有結(jié)束的跡象,聯(lián)想在IBM、戴爾和自身文化中掙扎。這是聯(lián)想成為全球企業(yè)面對(duì)全球市場(chǎng)的最大挑戰(zhàn)。 中國(guó)市場(chǎng)雙模式的成功堅(jiān)定了聯(lián)想深化該模式并在全球拓展交易型業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的思路,然而,從中國(guó)市場(chǎng)到全球市場(chǎng)所引發(fā)的文化沖突表明,企業(yè)“向上”延伸意味著不同消費(fèi)環(huán)境下不同消費(fèi)者有著不同的消費(fèi)(認(rèn)同)理念,最終決定因素又是消費(fèi)者所在國(guó)家的獨(dú)特文化、獨(dú)特階層結(jié)構(gòu)乃至消費(fèi)習(xí)慣,它們共同構(gòu)成了消費(fèi)者生活方式。也就是說(shuō),消費(fèi)群體(顧客資本)發(fā)生變化后,必須以此為起點(diǎn)進(jìn)行“倒算”直至產(chǎn)品最初起點(diǎn),依此過(guò)程進(jìn)行總體最優(yōu)化制度安排才可能滿(mǎn)足消費(fèi)群體的需求。

　　具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)企業(yè)的成本要素是與市場(chǎng)戰(zhàn)略定位準(zhǔn)確配稱(chēng)的,即企業(yè)成本結(jié)構(gòu)與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)間存在較小程度的差別或沒(méi)有背離。辯證地看待成本與利潤(rùn)的關(guān)系,可以認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部就是成本計(jì)量,而利潤(rùn)則是市場(chǎng)角度的成本補(bǔ)償計(jì)量,企業(yè)內(nèi)部成本耗費(fèi)并不必然帶來(lái)外部市場(chǎng)的良好表現(xiàn), 只有與外部市場(chǎng)匹配的內(nèi)部成本耗費(fèi)才是應(yīng)該的,也可以說(shuō),能讓資源得到有效利用的成本必然是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果。從這個(gè)角度可以說(shuō)設(shè)計(jì)企業(yè)機(jī)制就是在有意義的領(lǐng)域做出獨(dú)特或某種與眾不同的貢獻(xiàn)而進(jìn)行的成本流程安排。

　　匹配的成本耗費(fèi)與市場(chǎng)反應(yīng)通常被描述為企業(yè)的盈利模式,包括了收益模式、成本結(jié)構(gòu)、利潤(rùn)模式與資源利用能力四部分。這四部分內(nèi)容又有各自的組成要素,比如收益模式的核心內(nèi)容是營(yíng)業(yè)收入的取得,其中價(jià)格描述了企業(yè)產(chǎn)品滿(mǎn)足客戶(hù)價(jià)值的程度,而數(shù)量又是重要的影響因素,該因素則包括了市場(chǎng)規(guī)模、交易規(guī)模、購(gòu)買(mǎi)頻率、附加性產(chǎn)品銷(xiāo)量等;資源利用能力則應(yīng)該從企業(yè)關(guān)鍵資源及關(guān)鍵流程角度進(jìn)行分析(約翰遜 等,2008)。企業(yè)健康成本結(jié)構(gòu)應(yīng)該是一個(gè)開(kāi)放的接納先進(jìn)價(jià)值觀的信息綜合體。成本控制涉及生產(chǎn)過(guò)程的技術(shù)層面、消費(fèi)流程的藝術(shù)層面及企業(yè)整體文化體系的文化層面的評(píng)判。

　　“只要中國(guó)人做了,其他人就不要做了!”是先前中國(guó)制造業(yè)的生動(dòng)寫(xiě)照,而“生產(chǎn)快死,停產(chǎn)等死”卻是當(dāng)今制造業(yè)的窘狀,越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)陷入了“低成本”魔咒,中國(guó)制造業(yè)“過(guò)冬”策略也被從多角度提出,成本控制便是其中之一,但總體上還是囿于成本費(fèi)用額與利潤(rùn)額兩者間簡(jiǎn)單線性負(fù)相關(guān)性傳統(tǒng)理念,即不惜一切代價(jià)絕對(duì)地削減成本以保持一定的利潤(rùn)水平。據(jù)太和顧問(wèn)最新的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示,公司采用的成本控制途徑主要是:優(yōu)化業(yè)務(wù)流程(75%);減少日常營(yíng)運(yùn)開(kāi)支 (75%);強(qiáng)化采購(gòu)成本控制(64.8%);減少固定資產(chǎn)投資規(guī)模(35.2%);削減與人力資源相關(guān)的投入(27.3%);減少銷(xiāo)售中的費(fèi)用 (27.3%);采用外包(13.6%)及推遲或減少研發(fā)投入(6.8%)(吳曉燕,2008)。顯然,這些成本控制措施有立竿見(jiàn)影的實(shí)施效果。但不能忽視要實(shí)現(xiàn)成本控制的短期效應(yīng)與長(zhǎng)期效率的均衡,比如不能以成本控制為借口而削減必要的甚至是決定企業(yè)未來(lái)戰(zhàn)略的必然支出。

　　“過(guò)冬”要顧及企業(yè)從機(jī)遇性增長(zhǎng)方式向機(jī)制性增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變,企業(yè)應(yīng)構(gòu)建完整的發(fā)展鏈,要在對(duì)原先被我們認(rèn)為具有競(jìng)爭(zhēng)力的先進(jìn)生產(chǎn)方式的重新認(rèn)識(shí)上,實(shí)現(xiàn)從生產(chǎn)要素紅利向機(jī)制紅利的轉(zhuǎn)變。這就需要改變?nèi)曛袊?guó)商業(yè)史所遵循的“路徑依賴(lài)”,而消除那部分內(nèi)生性“冬天”就是在開(kāi)辟“藍(lán)海”。在下一個(gè)三十年里,中國(guó)企業(yè)要獲得可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力就必須樹(shù)立科學(xué)的成本控制觀念,將構(gòu)建于工廠邏輯的成本控制改造為基于企業(yè)本質(zhì)基礎(chǔ)上的商業(yè)模式下的成本控制機(jī)制,以謀求在更高級(jí)次上取得更大價(jià)值。

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