2010-02-20 09:15 來源：左桂云 戴雪梅
具有“融資性質”的分期收款銷售，是指合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式（一般為三年以上）的商品銷售。該銷售會計準則與稅法在收入確認方式、確認時間和確認金額等方面存在著差異，給企業(yè)帶來了煩瑣的納稅調整。
一、會計與稅務處理規(guī)定
（一）會計處理規(guī)定《企業(yè)會計準則14號——收入》（以下簡稱《準則》）規(guī)定：滿足銷售實現條件時，分期收款銷售實質具有融資性質的，應按應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額；應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。依據《準則》，企業(yè)在銷售實現時確認收入，收入金額按合同或協(xié)議價款的公允價值計量，并按其計算應交納的增值稅，同時結轉相應成本。合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按應收款項的攤余成本和實際利率，計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用抵減處理。
[例]甲、乙公司均為一般納稅企業(yè)，2008年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為1000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備成本為780萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為800萬元（市場價格），所得稅率25％（假設不考慮其他稅費，計量單位：萬元）。
�。�1）銷售成立（企業(yè)發(fā)出商品）時
借：長期應收款 1170
貸：主營業(yè)務收入 800
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170
未實現融資收益 200
同時應結轉銷售成本
借：主營業(yè)務成本 780
貸：庫存商品 780
上例中，未實現融資收益200萬元，應在合同規(guī)定的收款日按實際利率法確定為利息收入。為此，應先計算出實際利率，即將每年末分期收款的200萬元折成現值為當前售價800萬元。
800＝200×（P／A，i，5）
利用內插法可求得實際利率為7.93％，每期計算的利息收入金額如表1。
�。�2）第一年末（合同約定的收款日）
借：銀行存款 234
貸：長期應收款 234
同時確認利息收入
借：未實現融資收益 63.44
貸：財務費用 63.44
以后年份依此類推，不再贅述。
（二）稅務處理規(guī)定 《增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅條例》）規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，納稅義務發(fā)生時間為“合同約定的收款日期”當天，并按此時間（合同約定的收款日）開具增值稅專用發(fā)票。新《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《所得稅條例》）規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應按合同約定的收款日期確認收入的實現，收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額，當期確認應稅所得，計算應交所得稅。依此規(guī)定，企業(yè)按合同約定日期開具增值稅發(fā)票，確認收入實現，收入金額為分期收款金額，并結轉相應成本，計算應交增值稅和所得稅額。企業(yè)每年處理結果（每年處理相同）如下：
確認收入（合同約定分期收款額）＝1000÷5＝200（萬元）
確認成本（與確認收入相關的成本）＝780÷5＝156（萬元）
應交增值稅（依據開具發(fā)票金額）＝200×17％＝34（萬元）
應交所得稅＝（200－156）×25％＝11（萬元）
二、會計與稅務處理的差異
（一）銷售收入確認時間與計量差異
會計在商品發(fā)出，符合銷售實現條件時確認收入的實現，一次確認收入800萬元。而稅法上，銷售實現的時間是合同約定的收款時間，銷售收入金額是合同約定的分期收款金額，每次確認收入為200萬元（即1000÷5），共1000萬元。兩者總收入金額差200萬元（1000－800）。該差異在后續(xù)期間會計確認為利息收入，而稅法不予確認。
�。ǘ┰鲋刀惔_認時間差異
會計在銷售實現時一次確認應交的增值稅額170萬元，稅法于合同約定的時間分次確認增值稅額34萬元（200×17％）共170萬元，處理結果：總金額一致，確認時間不同。另外，按《增值稅條例》規(guī)定，分期收款銷售的增值稅發(fā)票開具時間是合同約定的日期（即每年末），銷售收入金額與應交的增值稅額一致，確認應交增值稅的依據是增值稅專用發(fā)票。會計處理結果銷售收入的金額與應交增值稅金額不符，且確認金額無據可查（此時按稅法規(guī)定未開據增值稅發(fā)票）。
�。ㄈ┧枚惣{稅調整差異
一是三項費用扣除差異�！端枚悧l例》第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰；第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。由于業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費（以下簡稱“三項費用”）是以銷售收入為標準計算確定的，會計確認的收入與稅法確認的收入總額相差200方元，由此產生了差異。二是當期會計利潤與應稅所得差異。承上例，會計確認收入800萬元，結轉成本780萬元，利息收入63.44萬元，會計利潤83.44萬元；稅法確認收入200萬元，稅前可抵扣成本156萬元，應稅所得額為44萬元，會計利潤大于應稅所得，其差異應進行納稅調整。三是暫時性差異。由于會計與稅法規(guī)定不同，“長期應收賬款”賬面價值與計稅基礎之間產生了應納稅暫時性差異。“長期應收賬款賬面價值=長期應收款賬面余額一未實現融資收益余額”；“計稅基礎=未來可以稅前扣除的增值稅額+未來可以稅前扣除的成本額”。其計算結果見表2。
三、差異的處理與納稅調整
（一）增值稅專用發(fā)票的開具及交納 《增值稅條例》規(guī)定，分期收款銷售的增值稅發(fā)票開具時間應當為“合同約定的收款日”。上例中，增值稅專用發(fā)票應當分5次開具，每次開具的銷售額為200萬元，增值稅額為34萬元。筆者認為實施新準則后，分期收款銷售“增值稅專用發(fā)票”應在發(fā)出商品銷售實現時一次開具，并在主管稅務機關設立“納稅登記簿”備案，納稅分期進行。這樣處理的結果，一是使會計處理有據可查，維護會計信息的客觀性；二是稅款分期流出企業(yè)，不會加重企業(yè)的現金流出量。
�。ǘ┧枚惖募{稅調整 一是“三項費用”的納稅調整。依據《準則》企業(yè)將200萬元的收入列入利息收入，減少了銷售收入額。此項差異，若不進行納稅調整，會直接使三項費用的稅前扣除金額減少，增加應稅所得，導致企業(yè)稅負的增加。筆者認為各期應以稅法確認的收入為依據計算稅前“三項費用”的扣除金額。二是當期會計利潤與應稅所得差異的納稅調整。當期會計利潤大于應稅所得額的金額：應按稅法的口徑進行納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所得額，計算應交所得稅。三是暫時性差異的納稅調整。長期應收賬款賬面價值與計稅基礎之間產生的應納稅暫時性差異，應于各年進行匯算清繳時進行納稅調整，確認為遞延所得稅負債和所得稅費用。其處理結果可以準確地計算企業(yè)應交納的所得稅并客觀地反映企業(yè)財務狀況和經營成果。 承上例，見表1、表2，各年差異計算及賬務處理如下：
2008年，企業(yè)應交所得稅＝44×25％＝11（萬元）
遞延所得稅負債＝39.44×25％=9.86（萬元）
借：所得稅費用——當期所得稅 20.86
貸：應交稅費——應交所得稅 11
遞延所得稅負債 9.86
2009年，企業(yè)應交所得稅＝44×25％＝11（萬元）
遞延所得稅負債＝8.61×25％＝2.15（萬元）
借：所得稅費用——當期所得稅 13.15
貸：應交稅費——應交所得稅 11
遞延所得稅負債 2.15
2010年，企業(yè)應交所得稅＝44×25％＝11（萬元）
遞延所得稅負債＝3.08×25％＝－0.77（萬元）
借：所得稅費用 10.23
遞延所得稅負債 0.77
貸：應交稅費——應交所得稅 11
以后年份處理不再贅述。
