【摘要】本文通過對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》新舊準(zhǔn)則的變化的闡述，以明確長期股權(quán)投資的會計計量與會計核算。

　　【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 準(zhǔn)則 核算

　　財政部于2006年2月25日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等38項具體準(zhǔn)則，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。為了規(guī)范長期股權(quán)投資的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，現(xiàn)從八個方面探討一下長期股權(quán)投資新舊準(zhǔn)則的變化。

　　一、會計準(zhǔn)則名稱和規(guī)范內(nèi)容發(fā)生了變化

　　原準(zhǔn)則的名稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》，新準(zhǔn)則名稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》。

　　原準(zhǔn)則規(guī)范短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資；在新的準(zhǔn)則體系中，將原準(zhǔn)則中的短期投資和長期債權(quán)投資歸入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》進(jìn)行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。

　　而對長期股權(quán)投資則在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》兩個準(zhǔn)則中規(guī)范，分工如下：

　　1.對于企業(yè)合并、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)范，分別采用成本法和權(quán)益法核算。

　　2.對于除合并、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以外的其他長期股權(quán)投資，并且有公開報價或公允價值可以可靠計量的，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)范，采用公允價值計價，并將公允價值的變動計入當(dāng)期損益。

　　二、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍發(fā)生了變化

　　原準(zhǔn)則對有控制權(quán)的投資（即對子公司投資）采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算。

　　其變化原因，按照國際會計準(zhǔn)則的解析是“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財務(wù)報表中并且不需要向其單獨(dú)財務(wù)報表的使用者提供。對于單獨(dú)報表來說，重點應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結(jié)論是，采用成本法編制的獨(dú)立財務(wù)報表具有相關(guān)性”。由于國際會計準(zhǔn)則對子公司的投資采取成本法核算，本次新準(zhǔn)則采取了與國際會計準(zhǔn)則一致的做法。

　　三、長期股權(quán)投資取得時初始投資成本的計量發(fā)生了變化

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，長股權(quán)投資取得時的初始投資成本，是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資期產(chǎn)的賬面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別做出規(guī)定：

　　1.同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊準(zhǔn)則比較存在明顯差別：原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價值作為初始投資成本；而新準(zhǔn)則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價值作為初始投資成本。

　　3.非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本。

　　四、成本法的核算發(fā)生了變化

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時，按照初始投資時的初始投資作為長期股權(quán)投資的賬面價值。新準(zhǔn)則規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時，按上述方法確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　五、權(quán)益法的核算發(fā)生了變化

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，稱為股權(quán)投資差額，“借差”時計入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益，“貸差”時直接計入資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。可見新準(zhǔn)則已取消股權(quán)投資差額的核算，下面以長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，確認(rèn)初始投資成本舉例說明如下：

　　【例】2006年1月1日A公司以1000萬元投資B公司，持有B公司50%的股權(quán)，B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2200萬元。則A公司會計處理如下：

　　新準(zhǔn)則：初始投資成本=實際支付的購買價款+支付的直接相關(guān)費(fèi)用、稅金及其他必要支出=1000+0=1000（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）1000貸：銀行存款1000

　　應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額=2200×50%=1100（萬元），因初始投資成本＜應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，根據(jù)規(guī)定，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）（1100-1000）100

　　貸：投資收益100

　　注：這種情況下，投資成本等于投資企業(yè)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。

　　六、計提長期股權(quán)投資減值有變化

　　原準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對長期投資的賬面價值進(jìn)行檢查，如果由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額與賬面價值之間的差額，確認(rèn)為損失。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)期末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽(yù)，商譽(yù)減為零后，再作長期投資的減值。

　　在原準(zhǔn)則下，計提的減值可以轉(zhuǎn)回；在新準(zhǔn)則下，計提的減值不能轉(zhuǎn)回。

　　七、股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益的計量有變化

　　在原準(zhǔn)則下，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；權(quán)益法下應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況，相當(dāng)復(fù)雜；新準(zhǔn)則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。兩者相比，成本法下基本一致，權(quán)益法下新準(zhǔn)則要簡單得多。

　　八、披露的內(nèi)容有變化

　　原準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)披露與投資有關(guān)的8個事項；新準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)披露與長期股權(quán)投資有關(guān)的5個事項。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中披露：①子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。②合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的主要財務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等合計金額。③被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。④當(dāng)期及累計未確認(rèn)的投資損失金額。⑤與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。

　　原準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中披露：①當(dāng)期發(fā)生德投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應(yīng)單獨(dú)披露。②短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的期末余額，其中長期股權(quán)投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分，應(yīng)單獨(dú)披露。③當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備。④投資的計價方法。⑤短期投資的期末市價。⑥投資總額占凈資產(chǎn)的比例。⑦采用權(quán)益法時，投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異。⑧投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則講解。

　　[2]企業(yè)會計準(zhǔn)側(cè)。

　　[3]企業(yè)會計準(zhǔn)側(cè)——應(yīng)用指南。