一、交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理問題

　　第一，資產(chǎn)計(jì)價(jià)缺乏可比性。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額為購買價(jià)，但不包括與之相關(guān)的交易費(fèi)用。而與之類似的可供出售金融資產(chǎn)，其初始確認(rèn)金額不僅包括購買價(jià)，還包括相應(yīng)的交易費(fèi)用。這兩類資產(chǎn)都按公允價(jià)值計(jì)量，但它們初始確認(rèn)金額的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)卻并不相同。實(shí)際上，其他資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、原材料、持有至到期投資等資產(chǎn)的入賬價(jià)值都包括取得過程中所發(fā)生的除了買價(jià)以外的其他費(fèi)用。以前進(jìn)貨費(fèi)用不計(jì)入商品流通企業(yè)庫存商品成本，但新準(zhǔn)則規(guī)定，進(jìn)貨費(fèi)用也計(jì)入庫存商品的成本。這一切都說明，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額標(biāo)準(zhǔn)與其他資產(chǎn)并不相同，不同資產(chǎn)之間的計(jì)價(jià)缺乏可比性，同時(shí)也沒有足夠的理由說明其差異存在的合理性。

　　第二，不能正確反映轉(zhuǎn)讓損益。由于企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售，獲取其差價(jià)，這里的差價(jià)是出售收入扣除交易性金融資產(chǎn)的取得成本，但在現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則中，交易性金融資產(chǎn)的成本（即初始確認(rèn)金額）并不包括取得過程中發(fā)生的交易費(fèi)用，因此按現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算的轉(zhuǎn)讓損益不準(zhǔn)確，導(dǎo)致相關(guān)會計(jì)信息的使用價(jià)值下降。

　　第三，不符合公允價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)新準(zhǔn)則的解釋，所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。筆者認(rèn)為，這里“自愿進(jìn)行交換的金額”應(yīng)該包括兩個(gè)部分，第一部分是購買價(jià)；第二部分是購買過程中必須支付的有關(guān)稅費(fèi)，這兩者之和就是購買股票、債券時(shí)自愿進(jìn)行交換的金額。顯然，將交易費(fèi)用從交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額中剔除，并不符合公允價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　　第四，持有期間利潤虛增，出售當(dāng)期利潤表信息混亂。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間發(fā)生的公允價(jià)值變動數(shù)應(yīng)當(dāng)計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”，并直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將原計(jì)人該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動數(shù)轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”等相關(guān)賬戶。上述規(guī)定，導(dǎo)致持有期間利潤虛增，出售當(dāng)期利潤表信息混亂，容易引起會計(jì)信息使用者的誤解。

　　[例]A公司在2006年1月1日以每股10元從二級市場購入乙公司股票50萬股，另外支付1萬元的交易費(fèi)用。A公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2006年12月31日，該股票的市價(jià)漲至16元/股，2007年12月31日該股票市價(jià)為18元/股，2008年3月15日A公司將股票以每股20元予以全部出售。

　　按現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)編制如下會計(jì)分錄：

　　（1）2006年1月1日：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本5000000

　　投資收益10000

　　貸：銀行存款5010000

　�。�2）2006年12月31日

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動3000000

　　貸：公允價(jià)值變動損益3000000

　　借：公允價(jià)值變動損益3000000

　　貸：本年利潤3000000

　�。�3）2007年12月31日

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動1000000

　　貸：公允價(jià)值變動損益1000000

　　借：公允價(jià)值變動損益1000000

　　貸：本年利潤1000000

　�。�4）2008年3月15日

　　借：銀行存款10000000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本5000000

　　——公允價(jià)值變動4000000

　　投資收益1000000

　　同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動收益轉(zhuǎn)出：

　　借：公允價(jià)值變動損益4000000

　　貸：投資收益4000000

　　借：本年利潤4000000

　　貸：公允價(jià)值變動損益4000000

　　假定不考慮其他因素，上述業(yè)務(wù)使得2008年3月份的利潤總額增加了100萬元，該數(shù)據(jù)符合實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真相，因此現(xiàn)行準(zhǔn)則的這種規(guī)定似乎沒有問題。但仔細(xì)考慮會發(fā)現(xiàn)：2008年3月份的利潤表中，“投資收益”本月發(fā)生額為500萬元，同時(shí)“公允價(jià)值變動損益”為400萬元，實(shí)際上2008年3月“投資收益”發(fā)生額中分別有300萬元和100萬元已經(jīng)體現(xiàn)在2006年和2007年的利潤表中。因此2008年3月份投資收益發(fā)生額中有400萬元屬于重復(fù)計(jì)算；2008年3月甲公司實(shí)際未發(fā)生公允價(jià)值變動損失，之所以在報(bào)表上出現(xiàn)公允價(jià)值變動損失400萬元，原因在于投資收益虛增400萬元。雖然沒有導(dǎo)致利潤的重復(fù)計(jì)算，但是報(bào)表信息出現(xiàn)了混亂。我國企業(yè)，尤其是大量非上市公司，財(cái)務(wù)信息披露很不規(guī)范，甚至沒有披露相關(guān)信息，在這樣的社會環(huán)境下，報(bào)表使用者分析該公司2008年3月份報(bào)表時(shí)，往往誤以為交易性金融資產(chǎn)、按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等項(xiàng)目在2008年3月份發(fā)生了400萬元的價(jià)值變動損失，企業(yè)對外投資收益達(dá)500萬元，這是對報(bào)表使用者的嚴(yán)重誤導(dǎo)。同時(shí)，2006年底和2007年底將未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動收益300萬元和100萬元分別計(jì)入當(dāng)期利潤，不符合穩(wěn)健原則，還會造成企業(yè)過度分配股利，引起現(xiàn)金流量不足，影響資金周轉(zhuǎn)，最終影響有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)決策。

　　二、交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理改進(jìn)

　　筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)采取兩個(gè)措施：第一是將取得過程中發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額，這樣可以有效解決上述第一、第二和第三個(gè)問題；第二是改革“公允價(jià)值變動損益”賬戶的性質(zhì)。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不斷發(fā)生變化，資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)該反映這些資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變化，但這些價(jià)值變化屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，不宜直接作為當(dāng)期損益的組成部分。在美國，這種未實(shí)現(xiàn)的收益也不作為當(dāng)期凈利潤的組成部分，而是作為全面收益的一部分，列入第四財(cái)務(wù)報(bào)表“全面收益表”和業(yè)主權(quán)益變動表。因此筆者建議，將“公允價(jià)值變動損益”科目改為“待確認(rèn)公允價(jià)值變動損益”，科目性質(zhì)從損益類改為所有者權(quán)益類，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下單獨(dú)反映，持有期間發(fā)生的變化都計(jì)人該科目，期末不轉(zhuǎn)人“本年利潤”，出售時(shí)直接轉(zhuǎn)入相關(guān)損益賬戶，從而將持有損益調(diào)整為企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)的損益。仍以例題為例說明如下：

　�。�1）2006年1月1日

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本5010000

　　貸：銀行存款5010000

　�。�2）2006年12月31日，市價(jià)漲至16元服

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動2990000

　　貸：待確認(rèn)公允價(jià)值變動損益2990000

　�。�3）2007年12月31日，市價(jià)漲至18元/股

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動1000000

　　貸：待確認(rèn)公允價(jià)值變動損益1000000

　　年底該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)使公司所有者權(quán)益比年初增加100萬元，公允價(jià)值變化可能帶來的累計(jì)收益為399萬元，這筆收益尚未在利潤表中體現(xiàn)，不會引起信息使用者作出過于樂觀的判斷。

　　（4）2008年3月15日出售

　　借：銀行存款10000000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本5010000

　　——公允價(jià)值變動3990000

　　投資收益1000000

　　借：待確認(rèn)公允價(jià)值變動損益3990000

　　貸：投資收益3990000

　　對于甲企業(yè)而言，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)購入成本為501萬元，對外轉(zhuǎn)讓價(jià)1000萬元，總共盈利499萬元，其中公允價(jià)值變動399萬元，轉(zhuǎn)讓收益100萬元，無論是在報(bào)表上還是賬簿上，信息都比較清晰，不會引起會計(jì)信息使用者的思路混亂。

　　假設(shè)甲公司在2008年3月15日沒有出售上述股票，2008年12月31日上述股票的市價(jià)跌至8元/股，編制如下會計(jì)分錄：

　　借：待確認(rèn)公允價(jià)值變動損益5000000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動5000000

　　至此，“待確認(rèn)公允價(jià)值變動損益”為借方余額101萬元，使得2008年底所有者權(quán)益比年初減少了500萬元。對報(bào)表使用者而言，2008年度500萬元損失已經(jīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表，只不過尚未在利潤表中體現(xiàn)出來，但是已經(jīng)能夠?qū)π畔⑹褂谜咛岢鼍�示了�?

　　這樣處理的優(yōu)點(diǎn)是既在資產(chǎn)負(fù)債表中反映了交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動情況，又不會引起會計(jì)信息使用者的誤解，同時(shí)在出售時(shí)能夠全面了解該項(xiàng)資產(chǎn)的持有損益和轉(zhuǎn)讓損益，信息量比較豐富，也沒有違背穩(wěn)健原則；缺點(diǎn)是處理過程相對復(fù)雜。

　　[本文系浙江省財(cái)廳2009年度立項(xiàng)課題（編號2C0916）階段性研究成果]

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

　　[2]財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。