政府會計目標(biāo)體系的構(gòu)建

　　政府會計的目標(biāo)是政府會計系統(tǒng)要達到的目的和要求，它主要明確政府會計應(yīng)反映和提供什么數(shù)量和質(zhì)量的財務(wù)信息，對政府會計的發(fā)展產(chǎn)生導(dǎo)向作用。雖在不同的政治、經(jīng)濟、法律和社會環(huán)境下，政府會計目標(biāo)總會有一定差異，但作為對政府所轄之下產(chǎn)生和完成的社會經(jīng)濟和政治活動情況進行連續(xù)、系統(tǒng)、及時、全面反映的政府會計，其目標(biāo)在這種差異中應(yīng)始終保持一種由相互聯(lián)系、相互補充的具有層次性目標(biāo)組成的完整體系。這種體系按照當(dāng)前關(guān)于會計本質(zhì)的一種主流學(xué)說觀點“會計是一個信息系統(tǒng)”的論斷，依據(jù)政府會計活動所涉及的范圍、對象及其要求的不同。從“政府會計”本體或是政府會計活動本身角度定義，可架構(gòu)出由基本目標(biāo)、總體目標(biāo)、分部目標(biāo)和具體目標(biāo)所構(gòu)成的完整政府會計目標(biāo)體系。

　　為實現(xiàn)科學(xué)理財、科學(xué)發(fā)展，需改革和加強政府會計。其中較關(guān)鍵的一點是對政府會計的目標(biāo)進行重新擬定，并架構(gòu)新體系，以此反映、監(jiān)督和管理政府系統(tǒng)內(nèi)外相關(guān)的所有資金流動、資源調(diào)配、資本分派等情況及其所體現(xiàn)的各種利益關(guān)系，實現(xiàn)政府財政全面協(xié)調(diào)統(tǒng)籌和可持續(xù)發(fā)展。

　　一、政府會計基本目標(biāo)

　　政府會計的基本目標(biāo)是指政府會計系統(tǒng)中處于支配地位、起導(dǎo)向作用的目標(biāo)，它是政府會計系統(tǒng)運行的最終目的，在政府會計目標(biāo)體系中占主導(dǎo)地位并制約和影響著其它目標(biāo)；同時也體現(xiàn)政府在職能作用、公共管理等方面的客觀要求，是政府會計的出發(fā)點和歸宿點。其內(nèi)涵的理解和把握在于：

　�。�1）該目標(biāo)蘊含了政府受人民委托管理國家公共事務(wù)和國家公共資源、維護公共利益、服務(wù)公共管理等情況的執(zhí)政為民理念。

　�。�2）該目標(biāo)明確了誰需要政府會計報表；需要政府會計報表的人要求什么信息；政府會計報表的使用者所要求的信息，會計人員能提供多少；為了提供信息使用者要求的信息，需要什么樣的政府會計報表框架等基本問題。

　�。�3）該目標(biāo)不因政府會計及其所處環(huán)境變化而改變。是一種本原性目標(biāo)。只要政府會計及其相關(guān)的利益主體或行為主體、經(jīng)濟活動等存在，政府會計就該具有和實現(xiàn)此目標(biāo)。

　　（4）該目標(biāo)體現(xiàn)了政府會計為了誰、為了什么、為了哪些方面的職能作用。政府會計應(yīng)為了向廣泛的使用者提供關(guān)于政府及其職責(zé)履行中有關(guān)政府資源控制與承擔(dān)債務(wù)情況、政府營運成本的財務(wù)狀況、結(jié)果和財務(wù)適應(yīng)性信息；這種信息主要滿足于使用者的決策式需求或使用（如政府自身），以及為了獲取一定的信息源或知識源式的需求或使用（如社會組織或個人）；這種信息總是反映出政府在國家預(yù)算安排與實施、公共利益維護與保全、公共管理建設(shè)與強化等活動中所擁有或可支配的資源、資源的主權(quán)和它們的變動。所發(fā)生或已存在的經(jīng)濟義務(wù)、財務(wù)業(yè)績、現(xiàn)金流量、流動性、償付能力等情況。

　　二、政府會計總體目標(biāo)

　　政府會計總體目標(biāo)是對基本目標(biāo)的具體表達和實現(xiàn)，是在基本目標(biāo)制約和指導(dǎo)下的政府從事會計活動（包含其中所涉及的會計關(guān)系）時所要達到的目的或期望的結(jié)果。它受到人們主觀期望的影響，取決于政府會計的客觀環(huán)境，可以有多種表現(xiàn)形式。一般而言，政府會計的總體目標(biāo)應(yīng)以反映政府受托責(zé)任的承擔(dān)和履行情況為主，應(yīng)圍繞基本目標(biāo)為了誰、為了什么、為了哪些方面來實現(xiàn)。美國會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為的政府會計目標(biāo)是政府財務(wù)報告提供信息應(yīng)有助于使用者：

　�。�1）評價政府受托責(zé)任履行情況。

　�。�2）作出經(jīng)濟的、社會的、政治的決策；其中評價受托責(zé)任履行情況是政府財務(wù)報告最高目標(biāo)，其他目標(biāo)都必須與它相符。具體在選擇和使用時，還需系統(tǒng)分析社會、經(jīng)濟、政治、文化等環(huán)境對政府會計的要求和影響，深入研究政府會計本身對其所處的內(nèi)外環(huán)境和信息使用者或需求者的適應(yīng)性，立足政府會計信息系統(tǒng)及其客觀能力、兼顧政府會計活動有關(guān)各方需求或利益、統(tǒng)籌政府會計信息系統(tǒng)內(nèi)外各種資源。

　　三、政府會計分部目標(biāo)

　　政府會計的分部目標(biāo)是在政府會計基本目標(biāo)指導(dǎo)下、圍繞政府會計總體目標(biāo)而按照政府的系統(tǒng)構(gòu)造、政府的業(yè)務(wù)活動等來設(shè)定的。如根據(jù)政府的業(yè)務(wù)活動可分為政務(wù)活動、商業(yè)活動和信托代理活動，相應(yīng)的分部目標(biāo)就是：政務(wù)活動的計量和報告重點是本期財務(wù)資源的來源、使用和余額；商業(yè)活動的計量和報告重點集中于運營收入、凈資產(chǎn)的變動、財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量的流動；而信托代理活動計量和報告的重點是凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的變動。再如政府會計也可根據(jù)其系統(tǒng)構(gòu)造所涉及的概念、行為和準(zhǔn)則等基本內(nèi)容來區(qū)分出分部目標(biāo)，即包括行為目標(biāo)、準(zhǔn)則目標(biāo)和概念目標(biāo)。其中概念確定目標(biāo)、準(zhǔn)則通過行為規(guī)范體現(xiàn)目標(biāo)，而行為則在加工和生成信息中實現(xiàn)目標(biāo)，它們的作用都是為了最好地達到目標(biāo)。

　�。�1）政府會計行為目標(biāo)。政府會計行為也可理解為是政府會計主體（政府、政府職能單位、政府會計人員）在其內(nèi)部因素與外部因素相互作用下，為實現(xiàn)政府會計的各類目標(biāo)而作出現(xiàn)實反應(yīng)；是其通過自身的會計行為活動所主觀與被動期望能達到的結(jié)果和基本要求。

　�。�2）政府會計準(zhǔn)則目標(biāo)。政府會計目標(biāo)不會自動實現(xiàn)，只有通過必要的確認(rèn)、計量、報告，依據(jù)具體會計準(zhǔn)則、程序和方法標(biāo)準(zhǔn)，最終通過揭露事實、反映真相、探索未來的會計信息才能實現(xiàn)。因此，按照會計準(zhǔn)則理論體系至少包括了會計準(zhǔn)則制定理論、會計準(zhǔn)則變遷理論、會計準(zhǔn)則的國際化協(xié)調(diào)理論、會計準(zhǔn)則的實現(xiàn)理論等。

　�。�3）政府會計概念目標(biāo)。政府會計概念目標(biāo)是確定政府會計本身的概念，以及相關(guān)的一系列概念，包括政府會計功能定位、核算和報告主體的確認(rèn)、核算基礎(chǔ)、要素界定、政策制定、信息質(zhì)量特征等概念。

　　四、政府會計具體目標(biāo)

　　政府會計的具體目標(biāo)，是進行某項具體政府會計活動所要達到的目的和要求，取決于政府會計所涉及到的具體內(nèi)容。政府會計分部目標(biāo)對某項政府會計活動所要達到的結(jié)果進行了相對總括性的規(guī)定，而這項活動具體該朝什么方向運行，則需確定政府會計的具體目標(biāo)。筆者認(rèn)為政府會計的具體目標(biāo)表現(xiàn)為：運用簿記系統(tǒng)方法進行政府會計核算的目標(biāo)、提供和報告會計信息時需協(xié)調(diào)政府會計關(guān)系的目標(biāo)、對政府資金（資源）變動進行反映和控制的政府會計管理目標(biāo)等。

　�。�1）政府會計核算目標(biāo)。

　　第一，政府會計核算過程目標(biāo)。

　　一是關(guān)于確認(rèn)的目標(biāo)。即按照確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，遵循成本效益原則和重要性原則，對政府在國家預(yù)算安排與實施、公共利益維護與保全、公共管理建設(shè)與強化等活動中的資金（資源）變動和價值運動經(jīng)過初步、再次和最終確認(rèn)，保證最大可能地將能以實物與貨幣表現(xiàn)的政府活動納入政府會計的核算范疇，并高質(zhì)地反映。如此對所提及的目標(biāo)，從現(xiàn)階段而言，就需加強政府會計對貨幣量化信息的確認(rèn)和披露；以后條件成熟時再兼顧貨幣量化信息與非貨幣量化信息的確認(rèn)與披露。

　　二是關(guān)于計量的目標(biāo)。應(yīng)根據(jù)客觀的經(jīng)濟環(huán)境條件和信息使用者的實際需要，科學(xué)而靈活地選擇計量單位和計量屬性，正確確定計量模式，以更全面地反映政府會計系統(tǒng)各相關(guān)主體的財務(wù)狀況和結(jié)果。在多數(shù)正常狀態(tài)下，政府會計可以歷史成本／名義貨幣或歷史成本，一般購買力貨幣計量模式為主；在資源變換運用較頻繁時，政府會計可以現(xiàn)行成本（現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、貼現(xiàn)值），名義貨幣或一般購買力貨幣等為計量模式；而在公共危機的非正常情況下，政府會計則應(yīng)用公允價值為主的計量模式，充分反映社會資本在政府統(tǒng)籌調(diào)動和統(tǒng)一安排下的流動與保全。

　　三是關(guān)于記錄的目標(biāo)，即按照政府會計原則和要求，對納入政府會計視野所有已發(fā)生、未發(fā)生、已完成、將完成的政府活動（包括直接與間接的活動）都有所揭示。四是關(guān)于報告的目標(biāo)，即依照政府會計報告的編制原則和要求，將政府會計系統(tǒng)各主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營活動過程及結(jié)果等信息，綜合、系統(tǒng)地呈現(xiàn)。

　　第二，政府會計核算結(jié)果目標(biāo)。政府會計核算結(jié)果是最大可能地產(chǎn)生能夠“評價過去、控制現(xiàn)在、預(yù)測未來”的、高質(zhì)量的、符合與滿足使用者需求相關(guān)性有用的信息，以及采用恰當(dāng)方式方法披露報告的信息。所以，政府會計核算的結(jié)果目標(biāo)就有靜態(tài)與動態(tài)目標(biāo)兩種，前者指政府會計信息的質(zhì)量目標(biāo)；后者指政府會計的披露目標(biāo)。

　　第三，政府會計核算效應(yīng)目標(biāo)。政府會計核算具有一定的效應(yīng)，分為政府系統(tǒng)的內(nèi)部效應(yīng)和外部效應(yīng)。政府會計的內(nèi)部效應(yīng)目標(biāo)就是指政府會計系統(tǒng)的各主體嚴(yán)格按照《會計法》等相關(guān)法規(guī)進行會計核算時，必將對其內(nèi)部的會計控制、管理規(guī)程、財務(wù)管理等產(chǎn)生積極作用；而與此相應(yīng)，社會公眾也會對其給予良好的評價，積極支持或響應(yīng)其號召與行動、努力推進社會進步，從而產(chǎn)生較大較強的社會效應(yīng)。所以。政府會計系統(tǒng)內(nèi)各主體在政府會計核算的過程和結(jié)果上，也需為著內(nèi)部規(guī)范會計活動、外部服務(wù)會計使用者的目標(biāo)而堅持“誠信為本、操守為重、遵循準(zhǔn)則、不做假賬”。因此，會計信息發(fā)揮著兩個主要的信息作用：一個作用是使決策制定者能易于在各種備選方案中宣傳最佳行動方案；另一個作用是使合同雙方之間的締約更加容易。

　�。�2）政府會計關(guān)系目標(biāo)。由帕喬利奠基的會計系統(tǒng)，它所涉及的主要是基于商業(yè)活動所形成的財務(wù)關(guān)系（余緒纓，1996）。政府在安排與實施國家預(yù)算、維護與保全公共利益、建設(shè)與強化公共管理等活動中，必然涉及到諸多方面的利益相關(guān)者。而利益相關(guān)者之間有需用資本的差異、利益目標(biāo)的差異以及其在政府系統(tǒng)中所享有權(quán)益的差異，必然會導(dǎo)致利益沖突。公正地協(xié)調(diào)這種利益沖突，是政府契約平等性和社會公正性的內(nèi)在要求，也是實現(xiàn)政府價值最大化和社會福利最大化的客觀需要。會計本身具有對利益進行分配的功能，對損益公正、合理地計量，直接決定著投資者、國家、職工個人等方面的利益分割。從此意義上說，政府會計的運作必然涉及到政府系統(tǒng)內(nèi)部的會計財務(wù)等管理人員、其他公務(wù)員或職工，以及外部的捐贈者、債權(quán)人、社會公眾等方面的關(guān)系；它們之間的關(guān)系既有經(jīng)濟利益關(guān)系、更多的是非經(jīng)濟利益關(guān)系，且無論在什么時間和空間，都需要有一個聯(lián)結(jié)、維持、穩(wěn)定和發(fā)展關(guān)系的必要過程。因此，政府會計必須公正地對待所有利益相關(guān)者，協(xié)調(diào)好各利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系；其關(guān)系目標(biāo)在于如何圍繞關(guān)系產(chǎn)生、發(fā)展與協(xié)調(diào)。

　　（3）政府會計管理目標(biāo)。

　　其一，政府會計的管理目標(biāo)是要對各種政府會計活動、政府會計關(guān)系及其相互間的協(xié)調(diào)實現(xiàn)有法制、強政制、行民制。就是通過政府會計法治化，實現(xiàn)社會主義會計法治并使會計法治為社會主義市場經(jīng)濟服務(wù)。政府會計活動及其管理。是基于相互作用、相互依存的邏輯關(guān)系而展開的，需要有相應(yīng)的、體現(xiàn)民主和民意的、具有政府和政策權(quán)威的合理法制去保證和促進這種正常邏輯關(guān)系的健康存在和良性發(fā)展。

　　其二，政府系統(tǒng)在政府會計活動及其管理過程中，將與各利益相關(guān)者產(chǎn)生一定的利益博弈關(guān)系和責(zé)任配置關(guān)系；這些利益博弈和責(zé)任配置是否令有關(guān)各方滿意，能否協(xié)調(diào)好其中所涉及的各種關(guān)系，既取決于有關(guān)各方對利益與責(zé)任理解的準(zhǔn)度、把握的尺度和踐行的程度，又取決于有關(guān)各方所達成并實施的諸如各種法律、規(guī)章、制度或基本道德規(guī)范等的情況以及某些自然法則的約束。

　　其三，對政府會計活動與政府會計關(guān)系的協(xié)調(diào)共管而言，也是如此。因為政府會計活動的管理和政府會計關(guān)系的管理不是互相獨立的，兩者往往交織在一起，通過相互融合與協(xié)調(diào)的方式，共同作用于政府會計管理的實踐中。政府會計活動及其管理中必然涉及到處理和協(xié)調(diào)各種會計關(guān)系，而政府會計關(guān)系體現(xiàn)為政府會計活動當(dāng)事人之間的利益。