會計計量模式的選擇在學(xué)術(shù)界歷來是一個有爭議的話題，時代不同，最優(yōu)選擇也不同。本文通過分析計量模式的影響因素，以及對國際國內(nèi)會計計量模式歷史發(fā)展的概述，提出雙重計量模式是我國當(dāng)前現(xiàn)實的選擇。

    我國著名會計學(xué)家葛家澎教授曾提出：“財務(wù)會計正處在這樣一個十字路口：是保持財務(wù)會計的傳統(tǒng)特色，忠實地用貨幣金額提供企業(yè)以過去交易和事項為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動及其結(jié)果的歷史圖像？還是要扭曲財務(wù)會計以記錄和報告過去為主的本質(zhì)，把它改變?yōu)榱硪婚T學(xué)科——企業(yè)財務(wù)預(yù)測？”這種選擇是在宏觀方面的考慮，其也可以具體為對于會計計量屬性的選擇上，即會計是應(yīng)該采用可靠性更強(qiáng)的歷史成本還是相關(guān)性更強(qiáng)的公允價值。

    一 歷史成本與公允價值計量模式的比較

    （一）歷史成本又稱為實際成本，是取得或制造某項財產(chǎn)或物資時實際支付的現(xiàn)金或等價物。在歷史成本計量下，一項交易在發(fā)生時是按實際價格入賬，只要以后相關(guān)資產(chǎn)或是負(fù)債不發(fā)生變化，則不需要進(jìn)行后續(xù)計量，對企業(yè)持有的資源和義務(wù)始終保持其初始價值。歷史成本計量之所以長期以來一直能夠處于基礎(chǔ)地位，是因為它反映了客觀事實，并且具有可驗證性，即歷史成本向投資者及債權(quán)人提供的信息更真實可信。但是，由于歷史成本不涉及后續(xù)計量，忽視了對經(jīng)濟(jì)事項動態(tài)的描述，其所提供的財務(wù)數(shù)據(jù)與不斷變化的市場價格脫節(jié)，導(dǎo)致賬面價值與企業(yè)實際價值相差很大，報表使用者沒有辦法根據(jù)會計信息對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出評價，從而影響其投資決策。

    （二）公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者清償債務(wù)的金額。隨著對資產(chǎn)本質(zhì)認(rèn)識越來越深入，會計學(xué)采納經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點，將資產(chǎn)定義為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，相應(yīng)的資產(chǎn)計量也越來越多地考慮到公允價值，因為提供當(dāng)前以及未來的價值比過去的價格對投資者來說更有意義。特別是通貨膨脹高漲的今天，以及衍生金融工具大量使用和投資性房地產(chǎn)的普遍，公允價值越來越受到關(guān)注。不過公允價值是隨著市場價格的變化而不斷變動的，不可避免地在帶有主觀隨意性，因此其計量的可靠性受到質(zhì)疑。所以，使用公允價值是有一定前提的，即完全市場國家，商品有活躍的交易。

    二 會計計量模式的影響因素

    （一）會計目標(biāo)。會計目標(biāo)是會計理論框架的起點，對會計計量有著決定性的導(dǎo)向作用。不同的會計計量模式所反映的會計信息側(cè)重點也不相同，由此決定了會計的終極目標(biāo)不同。關(guān)于會計目標(biāo)，理論界主要有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)會計信息的客觀性和可靠性，以歷史成本計量為基礎(chǔ)；而決策有用觀強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性，要求采用公允價值為計量基礎(chǔ)，通過未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值反映企業(yè)價值。

    （二）會計信息。會計是一個提供經(jīng)濟(jì)信息的系統(tǒng)，其主要職能就是向企業(yè)內(nèi)部及外部利害關(guān)系人提供會計信息。會計信息的使用者多種多樣，會計信息的質(zhì)量特征也是方方面面。不同的信息使用者對信息的質(zhì)量要求不同，其所反映的會計信息質(zhì)量特征的側(cè)重點也就不同，這也影響到了會計計量模式的不同。

    （三）資本保全。資本保全觀點認(rèn)為真實的收益應(yīng)當(dāng)建立在資本完整無損和保全企業(yè)同樣的生產(chǎn)經(jīng)營能力的基礎(chǔ)之上。資本保全觀點主要有財務(wù)資本保全和實物資本保全兩種觀點。觀點不同，所選擇的會計計量屬性也會有所區(qū)別。財務(wù)資本保全觀認(rèn)為，資本可以用貨幣反映并主張保持貨幣資本完整，要求以歷史成本計量會計要素；實物資本保全觀則認(rèn)為要保全的是企業(yè)的原有生產(chǎn)能力和經(jīng)營能力，而生產(chǎn)能力和經(jīng)營能力應(yīng)以現(xiàn)行市價作為計量基礎(chǔ)。

    （四）外部環(huán)境。外部環(huán)境主要有以下幾個方面：政治法律因素、經(jīng)濟(jì)因素、科學(xué)技術(shù)因素、會計人員素質(zhì)等。這些方方面面的外部環(huán)境同樣會對會計計量模式的選擇產(chǎn)生影響。

    三 會計計量模式的歷史發(fā)展

    （一）國際發(fā)展概述 20世紀(jì)20年代的美國，柯立芝政府實施不干預(yù)政策，自主管理使企業(yè)對外提供的財務(wù)報表充滿了舞弊和欺詐。最終，虛假的經(jīng)濟(jì)繁榮導(dǎo)致了1929-1933年空前的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)。為了重新讓會計在人們心中獲得信任，美國先后出臺了證券法和證券交易法，希望通過政府的監(jiān)管使上市公司必須提供真實而公允的信息。鑒于企業(yè)對會計弄虛作假的深刻教訓(xùn)，為了保證投資人能夠獲得可靠而又相關(guān)的信息，會計計量模式選擇了歷史成本而且要求是應(yīng)該建立在“可稽核的、客觀的證據(jù)”基礎(chǔ)之上。這樣，歷史成本作為會計的基本計量屬性，得到了會計理論界和實務(wù)界的普遍接受?？梢哉f，在隨后的四五十年內(nèi)，伴隨著美國的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和繁榮，歷史成本對其發(fā)展一直起著顯著地促進(jìn)作用。

    到了20世紀(jì)70年代，美國的通貨膨脹日益嚴(yán)重，在物價以兩位數(shù)增長的速度下，歷史成本計量顯然受到了人們的質(zhì)疑，各種指責(zé)和批評紛紛指向了歷史成本。為了消除歷史成本的困境，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會把財務(wù)報表發(fā)展為財務(wù)報告，也就是說，用表內(nèi)確認(rèn)和表外披露相結(jié)合的方法，對財務(wù)信息進(jìn)行說明，把物價變動的影響在報表附注中進(jìn)行說明。這樣，歷史成本的計量地位化險為夷。

    歷史成本計量在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮的同時也暴露了它的缺點。從20世紀(jì)80年代起，歷史成本在至少兩個方面上顯得有些無能為力，一是投資者在決策時更偏愛于預(yù)測信息，人們對于可靠但是缺乏相關(guān)性的歷史信息興趣程度降低；二是金融創(chuàng)新的大范圍使用，其價值波動大，未來既可能帶來巨大的收益，也可能帶來巨大的風(fēng)險，所以跟蹤反映其價值變化成為投資者對會計的首要要求。鑒于此，美國FASB在1991年頒布了“金融工具公允價值的披露”將其納入表外披露，隨后又在1993年和1998年出臺了“特定債權(quán)和權(quán)益證券的會計處理”和“衍生工具與套期保值活動會計”，逐步將其納入表內(nèi)確認(rèn)和計量。會計實踐已經(jīng)證明在金融創(chuàng)新時代公允價值是計量金融工具唯一的選擇。雖然在2008年金融危機(jī)后，世界各界又將矛頭指向了公允價值，但是筆者認(rèn)為公允價值計量雖然帶有一定主觀性但力求逼近市價，真實的反映了當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況，它不是金融危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)住＝鹑谖C(jī)的真正根源在于銀行錯誤的信貸決策以及不嚴(yán)格的風(fēng)險控制和金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管不力。

    （二）我國發(fā)展簡述

    長期以來，我國的計量模式一直是以歷史成本為基礎(chǔ)，公允價值的引入只有短短約十年的時間，但其中卻存在著反復(fù)。

    1998—2000年公允價值計量在我國準(zhǔn)則中的初步應(yīng)用在我國，自改革開放實行市場經(jīng)濟(jì)下，一直是歷史成本一統(tǒng)天下的局面。公允價值的最早運用是1998年6月發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一債務(wù)重組》，它標(biāo)志了我國對公允價值在實踐開始使用。同時，財政部也認(rèn)識到當(dāng)前我國會計人員運用公允價值還存在著困難。所以財政部指出，要在會計準(zhǔn)則中逐漸地采用公允價值計量。

    2001—2006年公允價值計量在我國準(zhǔn)則中的限制應(yīng)用上述準(zhǔn)則的施行期間，由于我國缺乏活躍的市場，公允價值往往難以準(zhǔn)確獲得，導(dǎo)致企業(yè)在運用這些準(zhǔn)則時主觀隨意性大，出現(xiàn)濫用公允價值計量人為操縱利潤的情況。隨后，財政部在2001年重新修訂會計準(zhǔn)則，把真實性和謹(jǐn)慎性作為首要考慮，改按賬面價值入賬，明確回避了公允價值計量。但是對于公允價值的研究仍在進(jìn)行，財政部對公允價值的觀點也在發(fā)生變化。2003年1月，時任財政部部長助理的馮淑萍認(rèn)為：“在會計政策制定和會計計量基礎(chǔ)選擇方面，可以適時考慮市場發(fā)展的因素。對于企業(yè)符合通行商業(yè)慣例的交易或業(yè)務(wù)，可以考慮引入公允價值計量概念；而對于明顯不符合通行商業(yè)慣例的交易或業(yè)務(wù)，則應(yīng)規(guī)定特殊的處理方法。”[3]國際趨同下公允價值計量在我國準(zhǔn)則中的廣泛應(yīng)用隨著我國金融業(yè)的發(fā)展和逐步開放，各式各樣的金融工具在我國金融市場上猶如雨后春筍般出現(xiàn)。從2005年金融市場出現(xiàn)的認(rèn)股權(quán)證、短期融資證券、資產(chǎn)證券化產(chǎn)品、債券遠(yuǎn)期交易等金融工具，到2006年金融產(chǎn)品的創(chuàng)新速度進(jìn)一步加快，如利率互換的推出，再到今日的股指期貨即將上市交易。對于這些金融產(chǎn)品的初始計量、后續(xù)計量、期末估值等問題已經(jīng)不可回避。公允價值計量在這時候的引入，合理的彌補(bǔ)了歷史成本的不足。

    我國在借鑒國際通行規(guī)則，提供可比的統(tǒng)一信息平臺的同時充分考慮到了我國市場的不成熟特點，在新準(zhǔn)則推出的同時發(fā)表了應(yīng)慎用公允價值的指導(dǎo)意見，可見公允價值還有很長的路要走。

    四 我國對會計計量模式的現(xiàn)實選擇

    通過對計量模式影響因素及其歷史發(fā)展的概述，我們可以清楚地看到歷史成本計量的基礎(chǔ)作用以及公允價值計量的曲折發(fā)展。歷史成本可靠，但我們不能因此就停止不前，公允價值相關(guān)，我們也不能把它吹捧至天。我國會計準(zhǔn)則把財務(wù)報告目標(biāo)界定為提供會計信息反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?？梢娖浼骖櫫藭嬆繕?biāo)的兩種觀點，既要求可靠性，又重視相關(guān)性，也可以說以價值計量為代表的雙重計量模式正在形成。具體來說，對于實物資源，若物價變動不大，則可沿用歷史成本模式，將物價變動對會計信息的影響在報表附注中披露。對于衍生金融工具和投資性房地產(chǎn)，如果存在活躍的交易市場，則可以采用公允價值計量模式。對于人力資源和無形資產(chǎn)這類特殊的資源，首先要解決其概念、范圍等相關(guān)問題，如人力資源是否也應(yīng)像其他經(jīng)濟(jì)資源一樣計價的前提是商品化和市場化，無形資產(chǎn)是否應(yīng)該包括自創(chuàng)商譽(yù)等等，這些問題的解決是選擇計量模式的基礎(chǔ)。

    如果僅保持財務(wù)會計的傳統(tǒng)特色，顯然不能順應(yīng)會計發(fā)展的趨勢，也滿足外部投資者對會計信息質(zhì)量的要求。而為了避免被邊緣化，財務(wù)會計又必須進(jìn)行一系列有針對性改革?？梢?，雙重計量模式——以歷史成本為主、公允價值為輔是我國當(dāng)前情況下的現(xiàn)實選擇。