一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的轉換
會計準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。如果房地產(chǎn)市場比較成熟、能滿足采用公允價值模式條件，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)從成本計量變更為公允價值計量。會計準則規(guī)定，成本模式轉換為公允價值模式，應當按計量模式變更時公允價值與帳面價值的差額調(diào)整期初留存收益。如：某企業(yè)將一幢辦公樓對外出租，原采用成本模式進行后續(xù)計量。后來，該投資性房地產(chǎn)由于滿足了采用公允價值模式條件，該企業(yè)決定采用公允價值模式對該辦公樓進行后續(xù)計量。假定轉換時該投資性房地產(chǎn)的公允價值大于其原帳面價值。按會計準則規(guī)定，轉換時，應作如下會計處理：借記：“投資性房地產(chǎn)—一成本”和“投資性房地產(chǎn)累計折舊”，貸記：“投資性房地產(chǎn)、利潤分配——未分配利潤、盈余公積”等科目。
上述處理比較繁瑣，筆者認為，可以將轉換時該投資性房地產(chǎn)的公允價值大于其原賬面價值的差額直接計人“公允價值變動損益”科目。原因是：一方面與投資性房地產(chǎn)轉換的會計處理相一致；另一方面差額計入“公允價值變動損益”最終一樣會形成盈余公積和未分配利潤。如果企業(yè)在年末時將投資性房地產(chǎn)從成本模式轉換為公允價值模式，那么按上述會計準則的做法，企業(yè)將少交一筆稅金。
二、公允價值計量模式下投資性房地產(chǎn)轉換的會計處理
按會計準則規(guī)定，在公允價值計量模式下，投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)時，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（“公允價值變動損益”科目），而當非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)時，公允價值小于原賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”科目，公允價值大于原賬面價值的差額計入“資本公積”科目，“資本公積”要等該項投資性房地產(chǎn)處置時再轉作當期損益。這種處理可能是基于謹慎性原則，但是實際上當非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)時，實際轉換業(yè)務已經(jīng)發(fā)生了，差額已經(jīng)客觀存在了，只是公允價值大于原賬面價值的差額是計入轉換當期的損益，還是計人該投資性房地產(chǎn)處置期的損益的問題。所以筆者認為，此處將轉換的投資性房地產(chǎn)的公允價值大于原賬面價值的差額在轉換時可直接計入當期損益。
三、投資性房地產(chǎn)處置的會計處理
投資性房地產(chǎn)與作為生產(chǎn)經(jīng)營場所和對外銷售的房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、持有目的等方面是有區(qū)別的，會計準則將這類房地產(chǎn)單獨列作一類“投資性房地產(chǎn)”是很有必要的，但是從業(yè)務性質及資產(chǎn)特性等方面分析，投資性房地產(chǎn)和自用的房地產(chǎn)等也有相同之處，所以在會計處理上，投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)是比較接近的，這一點在已經(jīng)體現(xiàn)會計科目的設置上，但是在投資性房地產(chǎn)的處置業(yè)務處理時，與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)有差異。
會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在出售時，出售凈收益計入“營業(yè)外收入”，凈損失計入“營業(yè)外支出”，這樣處理的理由是，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的出售屬于企業(yè)的非日?；顒印τ谕顿Y性房地產(chǎn)出售的會計處理。會計準則作如下規(guī)定：企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其帳面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按實際收到的金額記入“其他業(yè)務收入”科目。按投資性房地產(chǎn)的賬面價值記入“其他業(yè)務成本”科目；處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，還要將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉入其他業(yè)務收人，若存在原轉換日計入資本公積的金額，也一并轉入。筆者認為，這樣規(guī)定，似有不妥。
首先，房地產(chǎn)出租是屬于一種經(jīng)常性行為，所以其租金計入“其他業(yè)務收入”賬戶，其折舊、攤銷額計入“其他業(yè)務成本”賬戶是合理的，但是出售原用于出租的房地產(chǎn)，也作為企業(yè)經(jīng)常性行為，收入記入“其他業(yè)務收入”不太恰當，而且在我國實務中，持有并準備增值后轉讓的土地使用權這種情況很少，所以將投資性房地產(chǎn)的出售收入記人“營業(yè)外收入”比較合理，與出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等也是一致的。
[例1]某公司的一幢辦公樓用于出租，確認為是投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。租期滿后，以20000萬元的價格出售給承租方。該辦公樓的成本為16000萬元，已提折舊1000萬元。假設不考慮相關稅費，則作如下會計處理：
借：銀行存款 20000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 1000
貸：投資性房地產(chǎn) 16000
營業(yè)外收入 5000
其次，投資性房地產(chǎn)的報廢、毀損是和出售的會計處理規(guī)定是一樣的，這更不合理。會計準則中對資產(chǎn)的報廢、毀損其凈損益都看作是企業(yè)的利得或損失，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，是記入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”核算的，投資性房地產(chǎn)的核算也應如此核算較為合理、妥當。筆者認為對投資性房地產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢等業(yè)務可以有兩種方式進行會計處理。一種是可以參照無形資產(chǎn)的會計處理。
[例2]某公司一幢用于出租的辦公樓報廢，原按成本模式計量。其成本為30000萬元，已提折舊28800萬元，支付清理費用10000元。其會計處理為：
借：投資性房地產(chǎn)累計折舊 28800
營業(yè)外支出 1201
貸：投資性房地產(chǎn) 30000
銀行存款 1
另一種可參照固定資產(chǎn)的會計處理。此時需單設一個“投資性房地產(chǎn)清理”科目。承上例可作會計處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)累計折舊 28800
投資性房地產(chǎn)清 1200
貸：投資性房地產(chǎn) 30000
借：投資性房地產(chǎn)清理 1
貸：銀行存款 1
借：營業(yè)外支出 1201
貸：投資性房地產(chǎn)清理1201
根據(jù)以上所述，筆者認為，投資性房地產(chǎn)處置的會計處理應與固定資產(chǎn)、尤形資產(chǎn)趨同。否則，同樣是一幢辦公樓，或者是一項土地使用權，其用于自用或者是用于出租等，其損益一個記入其他業(yè)務收支，一個記入營業(yè)外收支，對企業(yè)利潤的構成會產(chǎn)生不同的影響，特別是當前利潤表中是按營業(yè)利潤來反映的，容易使報表使用者在利用報表分析時產(chǎn)生誤解，從而直接影響其對企業(yè)盈利能力的準確判斷，也容易給企業(yè)進行利潤結構操縱留下空間。
四、投資性房地產(chǎn)核算中應注意的問題
?。ㄒ唬┖侠泶_定投資性房地產(chǎn)項目的公允價值
根據(jù)新準則規(guī)定，可以按三個層次確定公允價值：第一個層次是同類資產(chǎn)的市場價格。如果該類資產(chǎn)存在活躍的市場，則該資產(chǎn)的市價即為公允價值；第二個層次是類似資產(chǎn)的市場價格，如果該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍的市場，則該資產(chǎn)的公允價值應比照類似資產(chǎn)的市價確定；第三個層次是既無同類市場也無類似市場，當出現(xiàn)這種情形時，該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。鑒于我國現(xiàn)階段房地產(chǎn)市場的發(fā)展狀況，以及大中小城市房地產(chǎn)市場發(fā)展的不平衡的現(xiàn)實，企業(yè)在確定投資性房地產(chǎn)項日的公允價值時，應嚴格按照上述三個層次進行確認計量。同時，2010年1月，財政部發(fā)布了《投資性房地產(chǎn)評估指導意見（試行）》，進一步明確了對投資性房地產(chǎn)進行評估主要采用市場法和收益法，而且使用這兩法的評估結論通常應包括土地使用權價值。運用市場法評估時，應當收集足夠的同類或者類似房地產(chǎn)的交易案例，并對所收集的信息及其來源進行分析。而運用收益法評估時，注冊資產(chǎn)評估師應當合理確定折現(xiàn)率，折現(xiàn)率應當反映評估基準日類似地區(qū)同類投資性房地產(chǎn)平均州報水平和評估對象的特定風險。這項規(guī)定的出臺，為進一步完善投資性房地產(chǎn)中公允價值運用，提供了一種思路。
?。ǘ嫓蕜t與稅法下對投資性房地產(chǎn)項目處理差異
公允價值模式下投資性房地產(chǎn)項目在會計與稅法處理上差異顯著，究其原因，主要是立法意圖上的差異。會計準則出于謹慎型原則，不能高估資產(chǎn)價值和收益，避免企業(yè)利用公允價值手段盈余管理，因此，要求項目資產(chǎn)公允價值高于賬面價值部分只能計人資本公積。而稅法主要是保證國家的稅收收入，因此，對于公允價值高于賬面價值部分需要交稅。因此，了解會計準則與稅法下對投資性房地產(chǎn)項目處理的規(guī)定，便于進行相應協(xié)調(diào)。
投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在公允價值模式下，資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的賬面價值隨著公允價值的波動而要進行調(diào)整，調(diào)整的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。在這種后續(xù)計量模式下，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，也不計提減值。
在稅法上，投資性房地產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的一部分，其公允價值的波動并沒有得到承認，通常情況下不得調(diào)整其賬面價值，稅法不允許從應納稅所得額中扣除，即：稅法上對投資性房地產(chǎn)仍應計提折舊或攤銷。但下列特殊情況可以調(diào)整其賬面價值：國家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資；將固定資產(chǎn)的一部分拆除；固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務機關審核，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確認損失；根據(jù)實際價值調(diào)整原暫估價值或發(fā)現(xiàn)原計價錯誤等。因此，當投資性房地產(chǎn)的公允價值上升時，投資性房地產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。
一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的轉換
會計準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。如果房地產(chǎn)市場比較成熟、能滿足采用公允價值模式條件，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)從成本計量變更為公允價值計量。會計準則規(guī)定，成本模式轉換為公允價值模式，應當按計量模式變更時公允價值與帳面價值的差額調(diào)整期初留存收益。如：某企業(yè)將一幢辦公樓對外出租，原采用成本模式進行后續(xù)計量。后來，該投資性房地產(chǎn)由于滿足了采用公允價值模式條件，該企業(yè)決定采用公允價值模式對該辦公樓進行后續(xù)計量。假定轉換時該投資性房地產(chǎn)的公允價值大于其原帳面價值。按會計準則規(guī)定，轉換時，應作如下會計處理：借記：“投資性房地產(chǎn)—一成本”和“投資性房地產(chǎn)累計折舊”，貸記：“投資性房地產(chǎn)、利潤分配——未分配利潤、盈余公積”等科目。
上述處理比較繁瑣，筆者認為，可以將轉換時該投資性房地產(chǎn)的公允價值大于其原賬面價值的差額直接計人“公允價值變動損益”科目。原因是：一方面與投資性房地產(chǎn)轉換的會計處理相一致；另一方面差額計入“公允價值變動損益”最終一樣會形成盈余公積和未分配利潤。如果企業(yè)在年末時將投資性房地產(chǎn)從成本模式轉換為公允價值模式，那么按上述會計準則的做法，企業(yè)將少交一筆稅金。
二、公允價值計量模式下投資性房地產(chǎn)轉換的會計處理
按會計準則規(guī)定，在公允價值計量模式下，投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)時，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（“公允價值變動損益”科目），而當非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)時，公允價值小于原賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”科目，公允價值大于原賬面價值的差額計入“資本公積”科目，“資本公積”要等該項投資性房地產(chǎn)處置時再轉作當期損益。這種處理可能是基于謹慎性原則，但是實際上當非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)時，實際轉換業(yè)務已經(jīng)發(fā)生了，差額已經(jīng)客觀存在了，只是公允價值大于原賬面價值的差額是計入轉換當期的損益，還是計人該投資性房地產(chǎn)處置期的損益的問題。所以筆者認為，此處將轉換的投資性房地產(chǎn)的公允價值大于原賬面價值的差額在轉換時可直接計入當期損益。
三、投資性房地產(chǎn)處置的會計處理
投資性房地產(chǎn)與作為生產(chǎn)經(jīng)營場所和對外銷售的房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、持有目的等方面是有區(qū)別的，會計準則將這類房地產(chǎn)單獨列作一類“投資性房地產(chǎn)”是很有必要的，但是從業(yè)務性質及資產(chǎn)特性等方面分析，投資性房地產(chǎn)和自用的房地產(chǎn)等也有相同之處，所以在會計處理上，投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)是比較接近的，這一點在已經(jīng)體現(xiàn)會計科目的設置上，但是在投資性房地產(chǎn)的處置業(yè)務處理時，與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)有差異。
會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在出售時，出售凈收益計入“營業(yè)外收入”，凈損失計入“營業(yè)外支出”，這樣處理的理由是，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的出售屬于企業(yè)的非日常活動。對于投資性房地產(chǎn)出售的會計處理。會計準則作如下規(guī)定：企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其帳面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應當按實際收到的金額記入“其他業(yè)務收入”科目。按投資性房地產(chǎn)的賬面價值記入“其他業(yè)務成本”科目；處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，還要將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉入其他業(yè)務收人，若存在原轉換日計入資本公積的金額，也一并轉入。筆者認為，這樣規(guī)定，似有不妥。
首先，房地產(chǎn)出租是屬于一種經(jīng)常性行為，所以其租金計入“其他業(yè)務收入”賬戶，其折舊、攤銷額計入“其他業(yè)務成本”賬戶是合理的，但是出售原用于出租的房地產(chǎn)，也作為企業(yè)經(jīng)常性行為，收入記入“其他業(yè)務收入”不太恰當，而且在我國實務中，持有并準備增值后轉讓的土地使用權這種情況很少，所以將投資性房地產(chǎn)的出售收入記人“營業(yè)外收入”比較合理，與出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等也是一致的。
[例1]某公司的一幢辦公樓用于出租，確認為是投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。租期滿后，以20000萬元的價格出售給承租方。該辦公樓的成本為16000萬元，已提折舊1000萬元。假設不考慮相關稅費，則作如下會計處理：
借：銀行存款 20000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 1000
貸：投資性房地產(chǎn) 16000
營業(yè)外收入 5000
其次，投資性房地產(chǎn)的報廢、毀損是和出售的會計處理規(guī)定是一樣的，這更不合理。會計準則中對資產(chǎn)的報廢、毀損其凈損益都看作是企業(yè)的利得或損失，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，是記入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”核算的，投資性房地產(chǎn)的核算也應如此核算較為合理、妥當。筆者認為對投資性房地產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢等業(yè)務可以有兩種方式進行會計處理。一種是可以參照無形資產(chǎn)的會計處理。
[例2]某公司一幢用于出租的辦公樓報廢，原按成本模式計量。其成本為30000萬元，已提折舊28800萬元，支付清理費用10000元。其會計處理為：
借：投資性房地產(chǎn)累計折舊 28800
營業(yè)外支出 1201
貸：投資性房地產(chǎn) 30000
銀行存款 1
另一種可參照固定資產(chǎn)的會計處理。此時需單設一個“投資性房地產(chǎn)清理”科目。承上例可作會計處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)累計折舊 28800
投資性房地產(chǎn)清 1200
貸：投資性房地產(chǎn) 30000
借：投資性房地產(chǎn)清理 1
貸：銀行存款 1
借：營業(yè)外支出 1201
貸：投資性房地產(chǎn)清理1201
根據(jù)以上所述，筆者認為，投資性房地產(chǎn)處置的會計處理應與固定資產(chǎn)、尤形資產(chǎn)趨同。否則，同樣是一幢辦公樓，或者是一項土地使用權，其用于自用或者是用于出租等，其損益一個記入其他業(yè)務收支，一個記入營業(yè)外收支，對企業(yè)利潤的構成會產(chǎn)生不同的影響，特別是當前利潤表中是按營業(yè)利潤來反映的，容易使報表使用者在利用報表分析時產(chǎn)生誤解，從而直接影響其對企業(yè)盈利能力的準確判斷，也容易給企業(yè)進行利潤結構操縱留下空間。
四、投資性房地產(chǎn)核算中應注意的問題
?。ㄒ唬┖侠泶_定投資性房地產(chǎn)項目的公允價值
根據(jù)新準則規(guī)定，可以按三個層次確定公允價值：第一個層次是同類資產(chǎn)的市場價格。如果該類資產(chǎn)存在活躍的市場，則該資產(chǎn)的市價即為公允價值；第二個層次是類似資產(chǎn)的市場價格，如果該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍的市場，則該資產(chǎn)的公允價值應比照類似資產(chǎn)的市價確定；第三個層次是既無同類市場也無類似市場，當出現(xiàn)這種情形時，該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。鑒于我國現(xiàn)階段房地產(chǎn)市場的發(fā)展狀況，以及大中小城市房地產(chǎn)市場發(fā)展的不平衡的現(xiàn)實，企業(yè)在確定投資性房地產(chǎn)項日的公允價值時，應嚴格按照上述三個層次進行確認計量。同時，2010年1月，財政部發(fā)布了《投資性房地產(chǎn)評估指導意見（試行）》，進一步明確了對投資性房地產(chǎn)進行評估主要采用市場法和收益法，而且使用這兩法的評估結論通常應包括土地使用權價值。運用市場法評估時，應當收集足夠的同類或者類似房地產(chǎn)的交易案例，并對所收集的信息及其來源進行分析。而運用收益法評估時，注冊資產(chǎn)評估師應當合理確定折現(xiàn)率，折現(xiàn)率應當反映評估基準日類似地區(qū)同類投資性房地產(chǎn)平均州報水平和評估對象的特定風險。這項規(guī)定的出臺，為進一步完善投資性房地產(chǎn)中公允價值運用，提供了一種思路。
?。ǘ嫓蕜t與稅法下對投資性房地產(chǎn)項目處理差異
公允價值模式下投資性房地產(chǎn)項目在會計與稅法處理上差異顯著，究其原因，主要是立法意圖上的差異。會計準則出于謹慎型原則，不能高估資產(chǎn)價值和收益，避免企業(yè)利用公允價值手段盈余管理，因此，要求項目資產(chǎn)公允價值高于賬面價值部分只能計人資本公積。而稅法主要是保證國家的稅收收入，因此，對于公允價值高于賬面價值部分需要交稅。因此，了解會計準則與稅法下對投資性房地產(chǎn)項目處理的規(guī)定，便于進行相應協(xié)調(diào)。
投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在公允價值模式下，資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的賬面價值隨著公允價值的波動而要進行調(diào)整，調(diào)整的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。在這種后續(xù)計量模式下，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，也不計提減值。
在稅法上，投資性房地產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的一部分，其公允價值的波動并沒有得到承認，通常情況下不得調(diào)整其賬面價值，稅法不允許從應納稅所得額中扣除，即：稅法上對投資性房地產(chǎn)仍應計提折舊或攤銷。但下列特殊情況可以調(diào)整其賬面價值：國家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資；將固定資產(chǎn)的一部分拆除；固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務機關審核，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確認損失；根據(jù)實際價值調(diào)整原暫估價值或發(fā)現(xiàn)原計價錯誤等。因此，當投資性房地產(chǎn)的公允價值上升時，投資性房地產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。