財政部頒布了企業(yè)新會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南,新準(zhǔn)則與原有的企業(yè)會計制度相比變化很大。由于我國目前稅務(wù)會計未從財務(wù)會計中分立,納稅人納稅義務(wù)的確定是以會計核算為基礎(chǔ)的,因而新會計準(zhǔn)則的頒布必然會對企業(yè)的納稅調(diào)整乃至企業(yè)的應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響,新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計要素計量以及存貨、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)、證券投資等方面的重大變化,不可避免會涉及大量的納稅調(diào)整事項(xiàng),進(jìn)行納稅調(diào)整是稅收法規(guī)和會計準(zhǔn)則相互分離的必然結(jié)果。

　　1 理論概述

　　1.1 稅務(wù)會計的概念

　　稅務(wù)會計是一個廣義的概念,它屬于會計學(xué)體系的一個分支,但由于其性質(zhì)、核算對象、作用的獨(dú)特性,使其又同一般的會計有所區(qū)別,成為一門獨(dú)立學(xué)科。稅務(wù)會計是稅務(wù)管理活動的一個重要組成部分,是研究和處理稅款的會計,它的研究對象是稅金及其運(yùn)動,從稅款形成開始,到稅款成為財政預(yù)算收入為止。稅金的活動過程涉及兩個方面:征稅的一方和納稅的一方,因此,專門進(jìn)行稅金核算的稅務(wù)會計包括征和納兩方面的會計核算,即稅收會計和納稅會計。因此,稅務(wù)會計是以稅收法令為準(zhǔn)繩,以貨幣為計量單位,以征納雙方為核算主體,運(yùn)用會計技術(shù)和現(xiàn)代理論及方法對稅務(wù)活動全過程的稅收資金進(jìn)行核算與控制,以全面、連續(xù)、系統(tǒng)地反映稅收的實(shí)現(xiàn)和收繳情況,從而保證國家財政收入的一種管理活動。

　　1.2 新會計準(zhǔn)則的特點(diǎn)

　　財政部于2006年2月15日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》及 38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則,并于2006年10月30日發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》。新會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南于 2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施。

　　新會計準(zhǔn)則與舊的相比更強(qiáng)調(diào)真實(shí)性和公允性。歸納而言有以下三個特點(diǎn)。

　　1)與國際會計準(zhǔn)則趨同。新會計準(zhǔn)則在會計處理方法上與國際會計準(zhǔn)則更加靠近。如:債務(wù)重組的利得由原來的計入資本公積改為計入當(dāng)期的損益,會計處理采納國際慣例所得稅處理,這將改變以往很多企業(yè)采用的應(yīng)付稅款法,新準(zhǔn)則規(guī)定采用遞延所得稅處理,引入金融工具會計準(zhǔn)則,首次引入了與國際準(zhǔn)則一致的分類和計量方法等。

　　2)對會計信息的質(zhì)量要求更強(qiáng)調(diào)可靠性和相關(guān)性。新會計準(zhǔn)則引入公允價值的概念。引入公允價值計量要求對于非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具、基于股權(quán)的支付等,要求以公允價值計量,而對于投資性房地產(chǎn).引入了公允價值計量要求,對于債務(wù)重組和非貨幣性交易,由“以賬面價值為計量基準(zhǔn),不確認(rèn)收益”改為在符合一定的條件時.以公允價值計量,收益計入利潤表。

　　3)自成體系,影響廣泛。建成后的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系幾乎涵蓋了現(xiàn)行所有企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),自成體系,影響廣泛,規(guī)范性強(qiáng),可獨(dú)立實(shí)施。新企業(yè)會計準(zhǔn)則與我國企業(yè)會計制度并行,而且互相補(bǔ)充,使我國會計體系更加完善,而且會計標(biāo)準(zhǔn)體系的發(fā)展能自動與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展同步,為規(guī)范會計行為,提高會計信息質(zhì)量提供可操作性的規(guī)范和指導(dǎo)。

　　2 會計準(zhǔn)則與稅務(wù)會計的差異分析

　　2.1 分析二者差異的意義

　　稅法相對于會計準(zhǔn)則而言,具有強(qiáng)制性和高度的法律權(quán)威性,能夠保證在編制的納稅申報表中提供更真實(shí)的財務(wù)信息。在企業(yè)納稅真實(shí)的前提下,只要弄清會計準(zhǔn)則和稅法之間的差異,并采取適當(dāng)?shù)霓k法進(jìn)行調(diào)節(jié),稅法對會計信息的質(zhì)量具有保護(hù)和監(jiān)督作用;若在企業(yè)納稅失實(shí)的情況下,企業(yè)若少報盈利水平、偷逃稅,必須承擔(dān)民事與刑事責(zé)任;企業(yè)若虛報盈利水平,企業(yè)所得稅法更多地要求按照確定的、合理的經(jīng)營損益計算應(yīng)納稅額,這就從源頭上防止了不確定的、人為判斷的損益的計入,在編制的納稅申報表上提供更真實(shí)的財務(wù)信息。另外,對二者差異的研究,還能促進(jìn)所得稅會計準(zhǔn)則和稅法的良性互動、共同發(fā)展,促進(jìn)我國的企業(yè)所得稅法不斷完善,與相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境相互協(xié)調(diào),有利于推動稅務(wù)會計的發(fā)展和稅法的完善。

　　2.2 二者的差異所在

　　會計是以貨幣為主要計量單位,反映和監(jiān)督一個單位經(jīng)濟(jì)活動的一種經(jīng)濟(jì)管理工作,是為衡量企業(yè)經(jīng)營狀況而服務(wù)的,而稅法則是國家憑借政治權(quán)力,按照預(yù)定標(biāo)準(zhǔn),無償?shù)卣魇諏?shí)物或貨幣而形成的特定的分配方式或分配關(guān)系,是為了國家行使其職能而設(shè)立的。兩者不同的側(cè)重點(diǎn),注定了存在差異的必然性。

　　1)目的不同。會計的目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、業(yè)績情況,更好地為會計信息者提供重要的信息。稅法則是考慮到國家的財政收入,從而依據(jù)自身的強(qiáng)制性、無償性、固定性而進(jìn)行的征收。由于目的的差異性,致使會計與稅法之間的差異性不可避免。

　　2)原則的不同。由于前兩者存在的差異,導(dǎo)致兩者所遵循的原則也存在著很大的差異。相比兩者,稅法也遵循一些會計原則,但是稅法也應(yīng)遵循特有的原則,即法定原則、稅收公平原則等,因而與某些會計原則有所區(qū)別。如歷史成本原則。會計上企業(yè)的各項(xiàng)財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計量,各項(xiàng)財產(chǎn)如果發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備,除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定之外,企業(yè)一律不得自行調(diào)整賬面價值;稅法上企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或確認(rèn)為前提。

　　3)基本前提不同。會計:會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量;稅法:納稅主體:指依法直接負(fù)有納稅義務(wù)的基本納稅單位(或自然人),會計分期:雙方的差異導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生差異—時間性差異和永久性差異,記賬真實(shí)性上:納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)如實(shí)自主申報,稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人依照稅法規(guī)定對納稅人履行納稅義務(wù)情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。

　　4)核算內(nèi)容的不同。應(yīng)納稅額是依據(jù)收入總額,準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額而核算的。由于會計與稅法在收入、成本費(fèi)用、減免稅項(xiàng)目的確認(rèn)以及項(xiàng)目的可扣性、扣除時間的不同,從而導(dǎo)致了會計利潤與應(yīng)稅所得差異的產(chǎn)生。

　　3 新會計準(zhǔn)則對稅務(wù)會計的影響

　　3.1 對稅務(wù)模式選擇的影響

　　隨著我國加入世貿(mào)組織,競爭日益激烈,組建雄厚資本的大型企業(yè)集團(tuán)成為趨勢。因此企業(yè)的組織形式向股權(quán)分散的股份制企業(yè)發(fā)展。而股權(quán)分散的股份制企業(yè)為,更加遵循公認(rèn)會計準(zhǔn)則。為投資人提供決策有用的信息,成為財務(wù)會計的主要目標(biāo)。新會計準(zhǔn)則的一個舉措是先在上市公司中執(zhí)行,這表現(xiàn)新會計準(zhǔn)則的一大目的是為了更好地服務(wù)于投資者——眾多股民,減小資本市場的信息不對稱現(xiàn)象,增加資本市場的有效性。這與稅法的為了實(shí)現(xiàn)國家稅收的完全站在國家的權(quán)益角度的立場是不同的。因此,會減小稅法對會計的影響。

　　新會計準(zhǔn)則極其重視對公允價值的衡量。雖然當(dāng)前公允價值的衡量有很多經(jīng)濟(jì)理論進(jìn)行支撐,但是不可避免地,公允價值還會受到很多人為主觀因素的影響。而稅法處于保證國家稅收的強(qiáng)制性目的,是很難接受公允價值的人為操作空間,一定會以很嚴(yán)格的規(guī)定進(jìn)行規(guī)范。結(jié)果一定會造成稅法對企業(yè)財務(wù)報告的影響程度越來越小,即向英美模式靠近。

　　3.2 對資產(chǎn)計價的影響

　　公允價值是目前國際流行的計量屬性,但在我國市場經(jīng)濟(jì)尚未健全和規(guī)范情況下,前些年出現(xiàn)了較多人為操縱利潤現(xiàn)象。財政部2001年修改會計準(zhǔn)則和制定企業(yè)會計制度對有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理,都采取盡量回避“公允價值”而改用賬面價值的做法。但是稅法上即使在沒有可比市價情況下,對關(guān)聯(lián)方之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓也必須用“獨(dú)立交易原則”確定“公平成交價格”;同時,稅收上要求將非貨幣性交易(包括以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資)和債務(wù)重組中的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債等業(yè)務(wù),分解為資產(chǎn)買賣交易,要確認(rèn)交易損益,對債務(wù)重組中和非貨幣性資產(chǎn)交換中取得的各項(xiàng)資產(chǎn)要按公允價值確定資產(chǎn)成本,這與會計制度限制公允價值使用形成差異。

　　新會計準(zhǔn)則提出五種計量模式,即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等多種計量屬性,實(shí)現(xiàn)了計量基礎(chǔ)的多元化,譬如投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組等資產(chǎn)計價,新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號———債務(wù)重組》引進(jìn)公允價值作為計量屬性。在稅法上,債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步,即債務(wù)人清償債務(wù)的金額,包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi))的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組所得,計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。

　　除此之外,新企業(yè)會計準(zhǔn)則還在會計政策的選擇方面、收益的計量方面、所得稅的會計處理方法方面都對稅務(wù)會計產(chǎn)生了一定的影響,這些影響或利或弊對稅務(wù)會計的發(fā)展和完善造成干擾,這其中的弊端的消除就需要學(xué)術(shù)界學(xué)者的繼續(xù)努力,期盼我國的稅務(wù)會計會更快更好的發(fā)展。