【論文關(guān)鍵詞】注冊會計師 法律責(zé)任 獨立審計

　　【論文摘要】目前，注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)避是注冊會計師行業(yè)面臨的重大問題，協(xié)調(diào)法律之間的矛盾，成立獨立CPA法律責(zé)任的專業(yè)鑒定委員會為注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)避提供了組織保障。應(yīng)積極建立關(guān)于完善的上市公司虛假陳述民事責(zé)任體系，加快推進會計師事務(wù)所性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，結(jié)合合伙制與有限責(zé)任制的優(yōu)點，進行制度創(chuàng)新，更好的保護注冊會計師的合法權(quán)益。

　　一、完善有關(guān)CPA的法律、法規(guī)。明確界定CPA的法律責(zé)任

　　1．協(xié)調(diào)法律條款之間的矛盾，完善相關(guān)的法律、法規(guī)。對于《公司法》、《刑法》與《證券法》、《注冊會計師法》及《獨立審計準(zhǔn)則》之間的矛盾，CPA和CPA協(xié)會應(yīng)積極主動地爭取立法機構(gòu)對《公司法》與《刑法》相關(guān)條款進行修訂，或頒布相關(guān)司法解釋確贏《注冊會計師法》及《獨立審計準(zhǔn)則》為判決與CPA有關(guān)的法律訴訟的法律依據(jù)，其他法律與之沖突的應(yīng)以《注冊會計師法》及《獨立審計準(zhǔn)則》規(guī)定為準(zhǔn)，使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致，從而避免在法律訴訟中對法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí)，減少由法律依據(jù)而引起的CPA法律責(zé)任風(fēng)險。完善與CPA的刑事責(zé)任與民事責(zé)任相關(guān)的法律條款，使CPA的刑事與民事責(zé)任真正做到有法可依。

　　2．確立獨立審計準(zhǔn)則在司法實踐中的地位。獨立審計準(zhǔn)則是規(guī)范CPA審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它應(yīng)該成為法庭判定CPA法律責(zé)任的重要依據(jù)。但目前司法人員在審理CPA法律責(zé)任的案件時，主要依據(jù)一般的法律，對審計準(zhǔn)則考慮較少。獨審計準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國司法界判定CPA法律責(zé)任的重要依據(jù)，即CPA嚴(yán)格遵循了獨立審計準(zhǔn)則，但審計在客觀上與實際不符時小應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，使之既有法律約束又有法律保障。

　　3．增加保護條款，免受無謂訴訟。《注冊會計師法》應(yīng)當(dāng)將已存在于《獨立審計準(zhǔn)則》中保護CPA的條款補充進來，在法律責(zé)任方面就責(zé)任對象、責(zé)任范圍和責(zé)任程序給予明確規(guī)定，以保護CPA免受無謂訴訟的騷擾。

　　(1)就責(zé)任對象而言，應(yīng)當(dāng)參照其他國家的經(jīng)驗，確定審計受益第三人的范圍，限定CPA承擔(dān)法律責(zé)任的第j人的具體對象范圍。即將第三人細(xì)分為直接第三人、應(yīng)預(yù)見的第j人、可預(yù)見的其他第三人。犯有普通過失的CPA只對委托人直接第三人和應(yīng)預(yù)見的第三人負(fù)責(zé)：而犯有重大過失和欺詐時，應(yīng)對上述所有第三人負(fù)責(zé)。

　　(2)就責(zé)任范圍而言，當(dāng)務(wù)之急是建立有關(guān)“普通過失”、“重大過失”和“欺詐”的判定標(biāo)準(zhǔn)，并從有利于我國CPA事業(yè)長遠發(fā)展的角度出發(fā)，在《注冊會計師法》中明確規(guī)定，CPA僅對自身的“重大過失”和“欺詐”行為對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。

　　(3)就責(zé)任程序而言，應(yīng)該在《注冊會計師法》中有明確會計責(zé)任與審計責(zé)任，強調(diào)CPA的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責(zé)任，然后可借漿美國司法中的“比例責(zé)任”，減輕CPA的責(zé)任程度。

　　4．成立獨立CPA法律責(zé)任的專業(yè)鑒定委員會。隨著市場經(jīng)濟向法制化方向的發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為處理CPA法律責(zé)任的重要形式，但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性強時，法院將難以獨立對案件做出合理鑒定。例如認(rèn)定一項會計信息是虛假的，但如何界定這項會計信息的產(chǎn)生是故意還是過失，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。因此，我國注冊會計師協(xié)會可以借鑒西方經(jīng)驗，成立專家鑒定委員會。作為CPA法律責(zé)任的界定機構(gòu)，其出具的鑒定報告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。

　　二、加強對CPA和會計事務(wù)所的管理。減少法律訴訟

　　1．嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。CPA是否要承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于CPA是否有過失或欺詐行為。而判別CPA是否具有過失的關(guān)鍵在于CPA是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，出具報告，對于避免法律訴訟或在已提起的法律訴訟中保護CPA是非常重要的。

　　2．建立、健全會計事務(wù)所質(zhì)量控制制度。會計事務(wù)所不同于一般的公司、企業(yè)，質(zhì)量管理是會計事務(wù)所各項管理工作的核心。如果一個會計事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，很有可能因某一個人或一個部門的操作失職而導(dǎo)致會計事務(wù)所的信譽掃地。

　　3．與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書，明確雙方責(zé)任。《注冊會計師法》第十六條規(guī)定，CPA承辦業(yè)務(wù)，會計事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(即業(yè)務(wù)約定書)。業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，它是確定CPA和委托人責(zé)任的一個重要文件。會計事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)，都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時將一切爭辯減少到最低限度。

　　4．審慎選擇被審計單位，深入了解委托人的情況，不接不能勝任的委托業(yè)務(wù)。中外CPA法律案例告訴我們，CPA欲法律訴訟，必須慎重地選擇被審計單位。一是要選擇正直的被審計單位。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙CPA，使CPA落人它們設(shè)定的圈套。北京中誠會計事務(wù)所就是在長城公司非法集資出現(xiàn)危機之時輕信長城公司謊言而被卷入的。這就要求會計事務(wù)所接受委托之前，一定要采取必要的措施對被審計單位歷史情況有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)如此。二是對陷入財務(wù)和法律困境的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。

　　5．提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險。在西方國家，投保充分的責(zé)任保險是會計事務(wù)所一項極為重要的保護措施，盡管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。我國《注冊會計師法》規(guī)定了會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險。

　　6．聘請熟悉CPA法律貴任的律師。會計事務(wù)所應(yīng)盡可能聘請熟悉相關(guān)法規(guī)及CPA責(zé)任的律師。在執(zhí)業(yè)過程中，如遇重大的法律問題，CPA應(yīng)同本所的律師或外聘律師詳細(xì)討論所有潛在的危險情況并仔細(xì)考慮律師的建議。一旦發(fā)生法律訴訟，也應(yīng)請有經(jīng)驗的律師參與訴訟。

　　7．建立有效的同業(yè)復(fù)核制度。同業(yè)復(fù)核首先應(yīng)用在美國，1974～1975年，普華和安達信先后聘請杜羅斯會計公司對其審計質(zhì)量進行檢查，由此揭開了同業(yè)復(fù)核的序幕。美國同業(yè)復(fù)核制度在改善會計事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度，對于提高CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會可信度，進而促進整個行業(yè)的良性發(fā)展具有重大意義。

　　三、法律責(zé)任體系的創(chuàng)新

　　1．建立以民事責(zé)任為主的法律責(zé)任追究模式。目前，最高人民法院下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案有關(guān)問題的通知》，正式啟動了我國證券市場民事侵權(quán)責(zé)任追究制度，但是，由于缺乏相應(yīng)的司法解釋和實施細(xì)則，CPA要真正承擔(dān)起年報審計的民事賠償責(zé)任仍然需要在立法和司法上有新的突破。

　　當(dāng)前亟須解決的是：(1)結(jié)合行業(yè)的特點明確相關(guān)民事訴訟的受理和裁決程序。(2)明確民事賠償?shù)臍w責(zé)及賠償金的認(rèn)定方式�？山梃b美國《私有證券訴訟改革法令》中的做法，采用“根據(jù)責(zé)任主體過錯承擔(dān)相應(yīng)比例賠償責(zé)任”的原則，明確CPA承擔(dān)的會計信息造假的連帶賠償責(zé)任：盡快發(fā)布實施細(xì)則對上述問題做出具體規(guī)定。這是健全民事賠償責(zé)任制度的關(guān)鍵。

　　2．積極推進有限責(zé)任制度向有限合伙制的轉(zhuǎn)變。

　　1998年以來，我國大多數(shù)會計事務(wù)所改制成有限責(zé)任公司(少部分是合伙制)。而這兩年行業(yè)中新出現(xiàn)的一些事件，使得有限責(zé)任制的弊端逐漸暴露，長期以來的掛靠制使得會計事務(wù)所的風(fēng)險意識很低，CPA的職業(yè)道德也處于一個較低的層次，如果再不讓它面向社會承擔(dān)無限責(zé)任，那么它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機制約束和保障。考慮到公平和效率的問題，我們認(rèn)為在現(xiàn)階段，我國CPA行業(yè)應(yīng)選擇有限合伙的機制。合伙制通過使CPA對其行為所導(dǎo)致的事件承擔(dān)無限連帶責(zé)任的規(guī)定，增加了CPA在執(zhí)業(yè)時的壓力和風(fēng)險意識，然而，它也讓沒有欺詐或過錯的CPA因合伙關(guān)系而承擔(dān)相同的責(zé)任，有失公平。而有限責(zé)任合伙制(LIP)是會計事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人則對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，在一定程度上就能彌補合伙制的缺陷。在有限合伙制會計所賠償責(zé)任方面可以分別情況規(guī)定如下：若屬會計事務(wù)所經(jīng)營管理工作造成的，每個合伙人都應(yīng)以各自的財產(chǎn)對會計事務(wù)所承擔(dān)無限連帶責(zé)任。若屬合伙人個人職業(yè)性違規(guī)造成的，有過錯的合伙人要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，而無過錯的合伙人不必承擔(dān)連帶責(zé)任，只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。這樣，既加大了對違規(guī)CPA的懲罰力度，也在較大程度上保障了無過錯合伙人的利益。

　　此外，為了縮小審計期望差距，應(yīng)采取加強宣傳的方式，積極主動地與社會溝通，重塑職業(yè)形象，取信于社會，這同時也是關(guān)系到CPA職業(yè)生存與發(fā)展的重要條件。我們可能無法要求社會公眾立即放棄對CPA的“職業(yè)苛求”，但我們至少可以通過向公眾宣傳《獨立審計準(zhǔn)則》和《注冊會計法》，使其對審計活動的局限性以及審計職責(zé)有基本的了解，讓報表的使用人理解并接受審計意見只是“合理確信”，而非“絕對保證”。CPA審計工作只能建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)之上，這種假設(shè)就是客戶誠實信用，沒有舞弊如果沒有這種假設(shè)，審計也就失去了基礎(chǔ)。

　　我國加入WTO后，面對政策、法規(guī)、準(zhǔn)則、制度方面的挑戰(zhàn)和國外大量會計事務(wù)所涌入的壓力，以及社會公眾法律意識的增強，CPA法律責(zé)任的問題日益突出。CPA應(yīng)加強自身知識的學(xué)習(xí)，不斷改進審計技術(shù)和方法，加強職業(yè)道德建設(shè)，提高審計質(zhì)量，使CPA在維護市場經(jīng)濟秩序、建立公平競爭機制中發(fā)揮其應(yīng)有的職能，還其“經(jīng)濟警察”本色。