會(huì)計(jì)報(bào)表合并方法是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題之一，目前有業(yè)主觀、主體觀、母公司觀三種處理方法。長(zhǎng)期以來(lái)，母公司觀一直占上風(fēng)。但是從1995年以來(lái)，F(xiàn)ASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）由原來(lái)的支持母公司觀轉(zhuǎn)向支持主體觀，因此在未來(lái)的合并方法中主體觀將成為發(fā)展趨勢(shì)。

　　一、三種觀點(diǎn)的理論基礎(chǔ)

　　業(yè)主觀的理論基礎(chǔ)是業(yè)主理論，即會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是個(gè)完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權(quán)，即強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際擁有，認(rèn)為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系。

　　主體觀的理論基礎(chǔ)是主體理論。即會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離，獨(dú)立存在的個(gè)體。它注重的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。它強(qiáng)調(diào)的是控制，認(rèn)為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，即母公司依靠控制權(quán)，有權(quán)支配子公司的全部而非僅由母公司實(shí)際擁有的那部分資產(chǎn)。

　　母公司觀沒(méi)有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。它既有業(yè)主觀的成分，也有主體觀的成分，是對(duì)二者的一種折衷。

　　二、三種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理方法

　�。ㄒ唬�業(yè)主觀的會(huì)計(jì)處理

　　業(yè)主觀認(rèn)為合并報(bào)表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要，是向母公司股東報(bào)告其實(shí)際擁有的資源。因此，業(yè)主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)按照母公司的實(shí)際持股比例合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。3、母子公司間的交易和未實(shí)現(xiàn)損益按照母公司的持股比例抵銷。4、合并報(bào)表上無(wú)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。

　　（二）主體觀的會(huì)計(jì)處理

　　主體觀認(rèn)為合并報(bào)表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要，提供整個(gè)集團(tuán)的信息。它主張完全合并法，即：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)全部予以確認(rèn)和攤銷。3、母子公司間的交易和未實(shí)現(xiàn)損益全部抵銷。4、少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益之中（作為一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示）。少數(shù)股東損益計(jì)入合并利潤(rùn)表的合并凈收益之中，并通過(guò)合并利潤(rùn)分配表反映為對(duì)少數(shù)股東應(yīng)享有損益的分配。

　　（三）母公司觀的會(huì)計(jì)處理

　　母公司觀也認(rèn)為合并報(bào)表的編制是為母公司的股東服務(wù)的。它綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。3、集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益全部予以抵銷，逆流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。4、在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目

　　列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，少數(shù)股東損益在合并利潤(rùn)表上作為一項(xiàng)費(fèi)用，即作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。

　　三、對(duì)三種理論的評(píng)價(jià)

　　業(yè)主觀的比例合并法雖然謹(jǐn)慎，但是存在明顯的缺點(diǎn)。第一，它強(qiáng)調(diào)實(shí)際擁有，違背了控制的實(shí)質(zhì)，忽視了財(cái)務(wù)杠桿作用。第二，子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是全部資產(chǎn)共同作用的結(jié)果，這些資產(chǎn)是一個(gè)不可分割的整體，而所有者觀將會(huì)計(jì)要素人為的割裂成兩個(gè)部分，與實(shí)際不符。

　　主體觀的優(yōu)點(diǎn)是符合控制的實(shí)質(zhì)。另外，由于對(duì)子公司的凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽(yù)全部合并，也就是采用公允價(jià)值對(duì)子公司的凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)，克服了比例合并法的雙重計(jì)價(jià)缺陷。但是，它的一個(gè)明顯的缺點(diǎn)是對(duì)商譽(yù)的推算缺乏可驗(yàn)證性。控制權(quán)所帶來(lái)的財(cái)務(wù)杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高的購(gòu)買成本，而少數(shù)股東沒(méi)有控制權(quán)，不會(huì)愿意支付和母公司股東一樣高的價(jià)格來(lái)取得股權(quán)。此外，它所提出的報(bào)表編制目的也受到懷疑。因?yàn)樯贁?shù)股東無(wú)法利用財(cái)務(wù)杠桿從中獲利，所以從主體觀出發(fā)編制的合并報(bào)表對(duì)他們來(lái)說(shuō)意義不大。

　　母公司觀在實(shí)務(wù)上的可操作較強(qiáng)，因而被很多國(guó)家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一，它缺乏獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。第二，它無(wú)法克服比例合并法的雙重計(jì)價(jià)問(wèn)題。第三，將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，使得少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)模糊不清，破壞了報(bào)表的格式。

　　四、主體觀將成為未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)

　　我國(guó)目前的合并理論采用的并非是純粹的母公司觀，但基本上是側(cè)重于母公司觀。通過(guò)對(duì)母公司觀和主體觀的比較，我認(rèn)為主體觀更為合理，將成為未來(lái)合并方法的發(fā)展趨勢(shì)。

　�。ㄒ唬┲黧w觀完全符合“控制”的實(shí)質(zhì)

　　集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的。也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。確認(rèn)是否納入合并范圍時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)是“控制”，既然在確認(rèn)合并范圍時(shí)貫徹的是“控制”的思想，那么在選擇具體的合并處理方法時(shí)也應(yīng)該貫徹這種思想，這二者應(yīng)該是一致的。母公司觀在某些處理上沒(méi)有完全遵循控制，如對(duì)子公司凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽(yù)的確認(rèn)上仍按母公司的持股比例合并，而主體觀完全遵循了控制。

　　（二）主體觀的報(bào)表編制目的更為合理

　　目前，合并報(bào)表的服務(wù)對(duì)象決不僅僅是母公司的股東，它對(duì)于債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體了解整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果也是非常必要的。另外，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式來(lái)看，股權(quán)可能會(huì)越來(lái)越分散，少數(shù)股東的持股份額之和可能會(huì)超過(guò)母公司的持股份額。我國(guó)最近出現(xiàn)的高科技企業(yè)中股權(quán)就相對(duì)分散，并非國(guó)有經(jīng)濟(jì)持大股。在這種情況下，盡管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，僅為母公司股東服務(wù)的報(bào)表編制目的已不能滿足實(shí)際的需要。

　�。ㄈ�）主體觀對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更符合會(huì)計(jì)要素的定義和少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)

　　首先，根據(jù)會(huì)計(jì)要素的定義，負(fù)債是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。少數(shù)股東權(quán)益不是一項(xiàng)義務(wù)，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，因此不應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。同樣，少數(shù)股東損益也不符合費(fèi)用的定義，它只是對(duì)合并凈損益的一種分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。母公司觀回避了少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)，將其放在負(fù)債和所有者權(quán)益之間，使得其性質(zhì)模糊不清，從它將少數(shù)股東損益作為一項(xiàng)費(fèi)用來(lái)看，它也認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益更接近于負(fù)債，這不符合要素的定義。其次，從少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)看，少數(shù)股東對(duì)子公司的權(quán)利仍僅限于清算時(shí)對(duì)剩余財(cái)產(chǎn)的要求權(quán)、出售和轉(zhuǎn)讓股權(quán)的權(quán)利及取得股利的權(quán)利。少數(shù)股權(quán)與控制股權(quán)的區(qū)別在于對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)及其他事項(xiàng)的影響程度不同。母公司依靠控制權(quán)，控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的經(jīng)營(yíng)方針和利潤(rùn)分配方案。也就是說(shuō)，由于財(cái)務(wù)杠桿作用，使得控制股權(quán)從子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得超過(guò)少數(shù)股東的利益，除此以外，少數(shù)股東與控制股東享有同樣的權(quán)利。因此，與其說(shuō)少數(shù)股權(quán)是一項(xiàng)特殊的負(fù)債，不如說(shuō)是一項(xiàng)特殊的權(quán)益。主體觀將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司觀的做法更為合理。

　�。ㄋ模┲黧w觀不存在雙重計(jì)價(jià)的問(wèn)題

　　母公司觀對(duì)子公司凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)同時(shí)存在兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。其中，子公司凈資產(chǎn)中母公司享有的份額按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，少數(shù)股東享有的份額按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。主體觀對(duì)子公司凈資產(chǎn)完全采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。雖然這種做法可能會(huì)造成子公司凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)的虛增，我們可以用其他方法對(duì)其進(jìn)行修正。例如：將合并商譽(yù)的計(jì)算改為用母公司所支付的購(gòu)買成本減子公司全部?jī)糍Y產(chǎn)的公允價(jià)值，或仍按原方法計(jì)算但同時(shí)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。關(guān)于修正方法還有待于進(jìn)一步探討，但在理論上還應(yīng)堅(jiān)持主體觀的思想。