摘要：循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟不僅對建材企業(yè)的發(fā)展方式形成了根本的影響，也對建材企業(yè)會計提出了挑戰(zhàn)。循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟模式下建材行業(yè)企業(yè)會計的應(yīng)對策略，主要是基于循環(huán)經(jīng)濟的“3R”原則和低碳經(jīng)濟的碳要素核算及信息披露兩個大的方面來認(rèn)識和構(gòu)建。為適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟低碳經(jīng)濟發(fā)展的需要，文章提出了推進當(dāng)前建材行業(yè)企業(yè)會計核算體系建設(shè)的基本思路。

　　關(guān)鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟；低碳經(jīng)濟；建材企業(yè)會計；應(yīng)對策略

　　一、循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟對建材企業(yè)會計的挑戰(zhàn)

　　循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟的興起，改變了企業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營理念，促使企業(yè)對現(xiàn)行的管理要素、管理模式、管理對象以及管理思維進行創(chuàng)新。隨著企業(yè)核算事項的增加和調(diào)整，企業(yè)又面臨著新的會計核算對象、會計核算要素、會計核算思路，最終催生新的會計核算模式。循環(huán)經(jīng)濟所倡導(dǎo)和推進的“3R”原則（減量化、再利用、再循環(huán)），低碳經(jīng)濟要求的碳要素核算和碳信息披露，都要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系、成本收益關(guān)系、投融資關(guān)系等方面做出相應(yīng)調(diào)整。說循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟對企業(yè)會計提出了新的挑戰(zhàn)——這也許是本世紀(jì)以來會計面臨的最主要的挑戰(zhàn)——是沒有疑義的。挑戰(zhàn)與機會并存，企業(yè)會計也在這種挑戰(zhàn)中面臨著新的發(fā)展，這也是毋庸置疑的。在建材企業(yè)會計領(lǐng)域更是如此。

　　我國的工業(yè)大都是資源密集型產(chǎn)業(yè)，環(huán)境負(fù)荷非常大。粗放的經(jīng)濟增長方式，依賴規(guī)模效益的企業(yè)發(fā)展方式，既影響工業(yè)自身競爭力的提升，也加劇了能源資源約束和環(huán)境保護的壓力。2009年全國工業(yè)能耗占社會能耗總量的71.3%；工業(yè)二氧化碳排放量和化學(xué)需氫量分別占全社會的84.5%和34.4%。目前，中國是世界上最大的建筑材料生產(chǎn)國和消費國，主要建材產(chǎn)品（如水泥、平板玻璃、建筑衛(wèi)生陶瓷、石材和墻體材料等）產(chǎn)量多年居世界首位，其中水泥、平板玻璃的生產(chǎn)能力分別占到了全球的50%.建材工業(yè)在我國國民經(jīng)濟的總量中占有較大比重，近10年來一直占GDP的3～5％。另一方面，建材工業(yè)能耗總量約占全國能耗總量和工業(yè)能耗總量的7%和10%，建材工業(yè)廢氣排放總量占全國工業(yè)廢氣排放總量的18%.建材工業(yè)能源消耗又主要集中在水泥、建筑衛(wèi)生陶瓷、平板玻璃、水泥制品、磚瓦、石灰、玻纖等行業(yè)，其能耗總量占建材工業(yè)能耗總量的95％，其中前3個行業(yè)占86.56％。對于建材企業(yè)來說，隨著社會經(jīng)濟增長方式和企業(yè)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變，在節(jié)能減排、資源利用、環(huán)境友好方面的壓力越來越大。建材工業(yè)在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟中具有舉足輕重的地位和作用。

　　循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟的實施，使整個建材企業(yè)要面對資源利用、減排降污、產(chǎn)品優(yōu)化、技術(shù)支撐體系改變等方面的挑戰(zhàn)。從建材工業(yè)來說，水泥行業(yè)發(fā)展新型干法技術(shù)、玻璃行業(yè)發(fā)展浮法工藝、建筑陶瓷行業(yè)推廣輥道窯技術(shù)和衛(wèi)生陶瓷改變?nèi)剂辖Y(jié)構(gòu)采用潔凈氣體燃料無閘缽燒成工藝、積極推廣應(yīng)用新型建材等新技術(shù)、新工藝所帶來的新技術(shù)體系改變，也直接要求其企業(yè)管理思想革新和成本核算體系改變；從建筑物標(biāo)準(zhǔn)來說，50%的節(jié)能建筑設(shè)計、供熱體制改革、居民及公共建筑集中采暖供熱在城市中的廣泛推行、小城鎮(zhèn)建設(shè)的新建筑要求、原有城市的建筑節(jié)能體系改造、新空調(diào)技術(shù)的廣泛推進、節(jié)能門窗和新型墻體材料的運用、太陽能地?zé)岬仍偕�能源在建筑物中的利用，所有這些都對建材企業(yè)提出了更高要求，也直接影響著建材企業(yè)會計核算體系的重建和創(chuàng)新。

　　從會計核算角度看，實施循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟的挑戰(zhàn)性主要在于在生產(chǎn)及投資決策（包括清潔生產(chǎn)、節(jié)約生產(chǎn)、低碳生產(chǎn)等）、碳排放權(quán)的確認(rèn)與計量、物料投入的核算、再利用會計事項、再制造再循環(huán)（從企業(yè)內(nèi)部到行業(yè)間再到社會層面）的會計信息披露和會計評價分析問題、企業(yè)會計評價等方面，都是過去會計核算中很少涉及的。隨著循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟的深入，建材企業(yè)會計必須面對循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟的挑戰(zhàn)。只有及時認(rèn)識，及時行動，在會計研究、會計應(yīng)對、會計實踐上探索總結(jié)相應(yīng)的理論和做法，才能在推進循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟發(fā)展的同時，充分發(fā)揮會計的基礎(chǔ)和工具作用，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展方式的根本轉(zhuǎn)變，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，提升企業(yè)的核心競爭力。

　　二、循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟模式下建材企業(yè)會計的應(yīng)對策略

　　根據(jù)企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟發(fā)展模式的新特點，在現(xiàn)有企業(yè)會計核算體系的基礎(chǔ)上，將環(huán)境因素、節(jié)能減排、排、清潔生產(chǎn)等納入企業(yè)會計核算體系中，建立和完善循環(huán)經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟的會計核算體系，就是建材企業(yè)會計工作者們應(yīng)當(dāng)深入思考的問題。

　　首先，循環(huán)經(jīng)濟歸根到底可以用“3R”原則來概括，因此，建材企業(yè)會計應(yīng)對也應(yīng)從這方面入手研究和實踐。

　　減量化：在同一生產(chǎn)過程和生產(chǎn)工藝中的資源減少投入或產(chǎn)出效率增加，或在原生產(chǎn)中不改變產(chǎn)品功能（如有改變也是更經(jīng)濟和更環(huán)保）和用戶需求情況下的原（輔）材料替代，或在生產(chǎn)過程中關(guān)鍵原材料的減量和替代。通過具體企業(yè)的減量化帶來一個行業(yè)的減量化，再通過具體行業(yè)的減量化實現(xiàn)社會經(jīng)濟模式（生產(chǎn)和消費）的減量化。企業(yè)會計在減量化過程中，會發(fā)生核算對象、核算要素、核算方法、核算體系、核算信息和核算模式等的變化。例如，當(dāng)節(jié)能減排成為企業(yè)生產(chǎn)（產(chǎn)出）的強制性制度安排時，企業(yè)就面臨核算對象、數(shù)量和質(zhì)量的變化。在建材工業(yè)中，由于能源消費構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要內(nèi)容，加強對能源消耗、能源利用的核算，無疑是進行財務(wù)會計核算和會計制度深化的核心內(nèi)容。再從建筑節(jié)能方面講，采用新產(chǎn)品、新技術(shù)、新材料會帶來節(jié)能的明顯效果，因而會計核算的及時反映、比較分析，既成為建材行業(yè)管理水平的標(biāo)志和目標(biāo)，也成為建材企業(yè)管理的主要內(nèi)容，更是建材企業(yè)會計核算創(chuàng)新的基本途徑。

　　再利用：再利用是在同一生產(chǎn)過程和工藝中，可循環(huán)使用的原輔材料的再利用、廢棄物的再利用、回收物的循環(huán)利用等。再利用是企業(yè)實施循環(huán)經(jīng)濟的關(guān)鍵生產(chǎn)活動，沒有這個環(huán)節(jié)，企業(yè)生產(chǎn)組織就不能構(gòu)成循環(huán)回路，產(chǎn)品物質(zhì)就不能實現(xiàn)循環(huán)再利用，清潔生產(chǎn)和節(jié)約生產(chǎn)就不能實現(xiàn)，資源利用率就不能提高，成本收益率也無法提高。廢棄物或再生資源的循環(huán)利用改變了企業(yè)的資源利用模式，從工藝流程和管理技術(shù)上講，從物料供應(yīng)到利用和再利用、再制造、回收資源化和回收處理等等，這種循環(huán)利用模式不僅在于宏觀經(jīng)濟、生態(tài)經(jīng)濟的改善或改變，更重要的是它直接導(dǎo)致了企業(yè)對資源、資產(chǎn)、資本利用會計核算的改變和創(chuàng)新。例如，在企業(yè)對同質(zhì)廢棄物的利用時，物料成本會計對于企業(yè)核算的產(chǎn)出效率，既關(guān)系到整個企業(yè)的生產(chǎn)流程的科學(xué)合理，也直接影響企業(yè)成本的優(yōu)化和降低。在建材企業(yè)中，實現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟的一個突出的會計問題或會計核算實踐，就是要適時地推行物料成本會計。物料成本會計又稱物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA），或資源流轉(zhuǎn)成本會計（Resource Flow Cost Accounting，RFCA），是由德國的經(jīng)營環(huán)境研究所首創(chuàng)。物料成本會計是基于流量管理理論的環(huán)境管理會計的一個有效工具，也是近年來流行于歐美日國家在實踐循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟方面的一個成本會計核算系統(tǒng)。但我國在這方面的理論研究和實務(wù)應(yīng)用都很少。在建材企業(yè)大力推行物料流量成本會計將引發(fā)相關(guān)的理論與實務(wù)研究，將有助于填補我國會計理論在該領(lǐng)域研究的空白，并為企業(yè)會計領(lǐng)域的理論研究和實證檢驗提供可參考的研究范式。

　　再循環(huán)：在同一生產(chǎn)環(huán)境和工藝過程中，輔助材料的再循環(huán)利用（例如廢水污水的凈化處理及循環(huán)利用），既是企業(yè)生產(chǎn)模式（對投入、核算、產(chǎn)出等影響）的改變，又是對整個社會經(jīng)濟系統(tǒng)——循環(huán)經(jīng)濟——的承諾、擔(dān)當(dāng)及實現(xiàn)。在這個過程中，企業(yè)會計面臨著既有企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟循環(huán)事項，例如水的循環(huán)利用；又面臨著回收物的循環(huán)利用，例如建筑廢棄物轉(zhuǎn)化為水泥、玻璃、陶瓷等的原材料。這些循環(huán)利用的會計事項、核算方式，都對企業(yè)會計體系造成影響和改變。隨著城市化及建筑業(yè)的發(fā)展，拆舊建新必然產(chǎn)生大量的建筑固體廢棄物（廢棄混凝土、鋼材和廢金屬、廢料、廢物等），典型的再循環(huán)模式之一是建筑固體廢棄物再循環(huán)利用模式。從循環(huán)利用的角度看，廢金屬可再冶煉、廢玻璃可再成型、廢木材可造紙、粘土及頁巖磚再轉(zhuǎn)入陶瓷企業(yè)。這種社會層面的再循環(huán)利用僅是“再循環(huán)”的一個方面。建立企業(yè)的廢舊材料利用的信息制度，通過廢棄材料的定價和核算機制，完善其市場化功能，顯然是擺在建材企業(yè)會計工作面前的一大任務(wù)。其次，從低碳經(jīng)濟角度來認(rèn)識建材企業(yè)的會計問題。盡管到目前為止，低碳經(jīng)濟對碳會計核算的影響還未深入到象循環(huán)經(jīng)濟那樣的地步。但僅從目前情況看，低碳經(jīng)濟要求企業(yè)會計的改變或適應(yīng)，至少體現(xiàn)在以下方面：一是對碳會計要素的確認(rèn)和計量；二是碳排放會計處理（包括會計主體確認(rèn)和會計核算）；三是碳會計信息披露及差異化處理問題；四是碳基替代的經(jīng)濟技術(shù)分析和財務(wù)評價分析等等，這些都是建材企業(yè)在實施低碳經(jīng)濟中所必須解決的財務(wù)會計問題。以排污權(quán)會計為例，排污權(quán)交易的會計規(guī)范就是以公允價值計量為基礎(chǔ)的。而在公允價值計量模式下，企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模較大時，如果同時確認(rèn)遞延收入則會增加權(quán)益；如果免費獲得排放額則會增加當(dāng)期利潤，從而形成會計處理差異。這一會計結(jié)果表明，現(xiàn)有的會計核算體系和方法已無法適應(yīng)排放權(quán)模式，需要重新認(rèn)識和構(gòu)建。利用公允價值會計思想，積極進行碳會計研究，推動碳信息報告制度的建立和運行，加大碳會計信息披露，成為當(dāng)前及今后一段時間建材企業(yè)會計核算所面臨的主要問題。

　　無論是低碳經(jīng)濟還是循環(huán)經(jīng)濟，對企業(yè)管理的重要影響都在于直接對現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)管理和會計核算產(chǎn)生嬗變。如果讓企業(yè)自覺實現(xiàn)清潔生產(chǎn)、資源效率下的持續(xù)經(jīng)營、環(huán)境生態(tài)下的科學(xué)發(fā)展，就必須解決企業(yè)核算制度財務(wù)體系問題。而現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計制度是在過去的資源利用和既定假設(shè)基礎(chǔ)上建立起來的，沒有充分考慮企業(yè)經(jīng)濟活動中的環(huán)境因素和資源效率、社會責(zé)任因素。具體而言，沒有將自然生態(tài)和資源環(huán)境確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，沒有將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會效益責(zé)任、環(huán)保責(zé)任、資源節(jié)約責(zé)任確認(rèn)為負(fù)債，沒有將資源和環(huán)境資本確認(rèn)為所有者權(quán)益，沒有專門反映確認(rèn)資源循環(huán)過程中再生資源產(chǎn)生收入和費用、利潤和分配等問題。這些問題在建材企業(yè)中也照樣存在。因此，解決好企業(yè)會計核算的適應(yīng)性改變和適度創(chuàng)新，不僅對建材行業(yè)的發(fā)展有積極作用，而且對全國各行各業(yè)來說也是一個標(biāo)志性的循環(huán)經(jīng)濟會計典范。

　　三、當(dāng)前推進建材企業(yè)會計核算體系建設(shè)的基本思路

　�。ㄒ唬┮越ú男袠I(yè)為主導(dǎo)、建材企業(yè)為基礎(chǔ)，積極開展循環(huán)經(jīng)濟會計的理論研究和制度構(gòu)建就理論研究而言，循環(huán)經(jīng)濟會計和低碳會計都是環(huán)境會計在實踐運用中的延伸、擴展和創(chuàng)新�；�于會計理論，環(huán)境會計可劃分為環(huán)境財務(wù)會計和環(huán)境管理會計。環(huán)境財務(wù)會計涉及的會計核算要素、假設(shè)、對象、準(zhǔn)則等方面。從建材企業(yè)角度看，主要還是結(jié)合建材企業(yè)特點和循環(huán)經(jīng)濟“3R”要求，對建材企業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟會計主體、核算對象、核算方法、報告制度等方面研究，逐步提出一些可操作、可實施的會計核算內(nèi)容，以達(dá)到盡快進入、實踐提高、為企業(yè)轉(zhuǎn)型提供財務(wù)會計服務(wù)，最終實現(xiàn)建材企業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟會計核算目標(biāo)。例如，推行物料成本會計、加強資源流轉(zhuǎn)成本核算、廢棄物的成本和利用核算、碳會計信息報告等等，就是建材行業(yè)（協(xié)會）當(dāng)前應(yīng)重視和力行的一項工作。而環(huán)境管理會計涉及具體的會計核算項目、事項和會計核算對象，是針對具體企業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟事項而進行會計管理。例如，碳基替代技術(shù)的實施要求首先要對其碳基替代的經(jīng)濟成本、長期成本的確認(rèn)、分?jǐn)�、效益進行財務(wù)分析，對資源資本化（環(huán)境資本）、外部項目內(nèi)部化、資本預(yù)算和收益回報（包括非會計收益和社會責(zé)任等）進行分析研究，實踐探索。這些對于建材企業(yè)的節(jié)能減排、實施低碳生產(chǎn)、清潔生產(chǎn)和節(jié)約生產(chǎn)，具有很強的針對性和可操作性。

　　建立企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟會計制度，當(dāng)前需要從以下方面進行探索：一是制定循環(huán)經(jīng)濟會計條例制度，包括基本的核算原則和章程、循環(huán)經(jīng)濟會計管理體系、會計人員責(zé)任、會計賬務(wù)處理程序制度、稽核審計規(guī)范、循環(huán)經(jīng)濟會計成本核算制度及會計信息報告和財務(wù)會計分析制度；二是設(shè)置企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟會計核算體系，包括確定循環(huán)經(jīng)濟會計主體、確定核算循環(huán)經(jīng)濟會計核算對象、進行循環(huán)經(jīng)濟會計確認(rèn)與計量、進行循環(huán)經(jīng)濟會計的賬戶設(shè)置和會計報表設(shè)置；三是實施循環(huán)經(jīng)濟會計信息的報告、披露和分析利用等。

　�。ǘ�）大力推廣物料成本會計核算在建材企業(yè)實現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟低碳經(jīng)濟的過程中，推廣運用物料成本會計核算具有緊迫的現(xiàn)實意義。物料成本會計的基本原理是按照資源流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)進行歸集，追蹤從輸入至輸出的全部物量，再乘以單價得出不同環(huán)節(jié)的成本。在輸出端形成了產(chǎn)品、廢棄物兩個流向（正制品和負(fù)產(chǎn)品），其資源流轉(zhuǎn)成本都可細(xì)分為材料成本、系統(tǒng)成本、運輸成本和處理成本。資源流轉(zhuǎn)成本會計的出現(xiàn)，使建材行業(yè)企業(yè)中的資源利用、再利用的會計核算具有了很高的實用性，也為建材行業(yè)企業(yè)推行循環(huán)經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟提供了極好的運用工具，為循環(huán)經(jīng)濟會計的建立和運用提供了充分的條件�？梢哉f，物料成本會計是在注重經(jīng)濟影響的同時更注重企業(yè)活動所產(chǎn)生的環(huán)境影響，對于和產(chǎn)品同屬于生產(chǎn)過程產(chǎn)出物的固體廢棄物、廢氣、廢水等物質(zhì)，像產(chǎn)成品一樣進行同等核算，使資源浪費和環(huán)境負(fù)荷成本可視化，從而使企業(yè)形成節(jié)約資源減少浪費的自覺行動，在降低企業(yè)生產(chǎn)成本、提高經(jīng)濟效益的同時，產(chǎn)生減少資源消耗、廢棄污染物排出的內(nèi)在需求，以達(dá)到企業(yè)經(jīng)營與環(huán)境保護的有機統(tǒng)一。

　　（三）改進建材企業(yè)會計信息披露體系和方法以會計發(fā)展理論為基礎(chǔ)，從建材企業(yè)的實際出發(fā)，構(gòu)建企業(yè)財務(wù)會計信息披露的框架。在循環(huán)經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟發(fā)展模式下，企業(yè)的會計報表應(yīng)該在報表附注中就影響報表數(shù)據(jù)的相關(guān)環(huán)境、資源信息進行披露，如花費多少錢購置了清潔環(huán)保類設(shè)備、花費多少錢為環(huán)境污染買單、投入多少進行相關(guān)研發(fā)、享受多少符合國家政策政府補助等信息進行披露。鑒于當(dāng)前會計報表不能反映資源、環(huán)境價值的情況，因此，會計報表應(yīng)在當(dāng)前會計報表基礎(chǔ)上加上企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟相關(guān)信息的披露。企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟相關(guān)信息的披露，可以借鑒現(xiàn)行財務(wù)報告的思路，利用會計報表和報表附注來充分揭示循環(huán)經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟對企業(yè)的影響，并附上專門的循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟報告提供企業(yè)的資源循環(huán)利用情況，定期對外披露環(huán)境信息，及時解脫環(huán)境責(zé)任，實現(xiàn)自身經(jīng)濟效益與周邊生態(tài)效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　此外，還應(yīng)在企業(yè)評價考核體系、會計隊伍建設(shè)、行業(yè)會計指導(dǎo)等方面深入開展工作，但限于篇幅，這里不再贅述。

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