摘要：文章詳細(xì)介紹了美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展歷程，具體準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，以及與準(zhǔn)則相關(guān)的其他法規(guī)，對(duì)美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的原因及準(zhǔn)則的目標(biāo)和豁免條款、范圍層次進(jìn)行了深入的分析，揭示對(duì)于成本類(lèi)型合同建立成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性，以及準(zhǔn)則對(duì)保護(hù)政府在采購(gòu)過(guò)程中免于欺詐的積極作用，建議在我國(guó)軍事采購(gòu)和以成本加成定價(jià)方法定價(jià)的行業(yè)實(shí)行成本管制，并借鑒美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)軍工企業(yè)和以成本加成定價(jià)方法定價(jià)的行業(yè)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的特點(diǎn)，分別建立相應(yīng)的成本會(huì)計(jì)制度。

　　關(guān)鍵詞：成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；成本類(lèi)型合同；國(guó)防采購(gòu)

　　成本一直被認(rèn)為是企業(yè)的內(nèi)部信息，不需要進(jìn)行披露，也不需要進(jìn)行管制，但世界上許多國(guó)家卻制定了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。例如，美國(guó)、日本、印度等，而在這些國(guó)家中以美國(guó)的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最為系統(tǒng)和規(guī)范，因而對(duì)美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行深入細(xì)致的分析，有助于了解成本是否應(yīng)該被管制以及應(yīng)該如何管制，并從中得到一些對(duì)我國(guó)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的啟示。

　　一、美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展歷程及具體內(nèi)容

　　（一）美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展歷程

　　美國(guó)制定成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的想法由來(lái)已久。20世紀(jì)初期，美國(guó)聯(lián)邦政府就開(kāi)始希望通過(guò)建立會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)管理供應(yīng)商的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，規(guī)范以成本為基礎(chǔ)的政府采購(gòu)合同的成本分配方式和數(shù)量，以保護(hù)政府免于為貨物或服務(wù)過(guò)度付款的風(fēng)險(xiǎn)。早在1916年，軍火制造商稅收法規(guī)為了確定應(yīng)該對(duì)軍火合同供應(yīng)商的利潤(rùn)征多少稅時(shí)，就明確規(guī)定在確定政府合同利潤(rùn)時(shí)，哪些成本可以被確認(rèn)。政府采購(gòu)官員也根據(jù)此規(guī)定確定在聯(lián)邦成本類(lèi)合同中哪些成本是可以補(bǔ)償?shù)摹��?934年開(kāi)始，財(cái)政部頒布了法規(guī)“財(cái)政決定極點(diǎn)5000”，該法規(guī)由政府合同官員遵守。法規(guī)定義了各種各樣的成本類(lèi)型和不允許成本，并且為聯(lián)邦政府采購(gòu)合同提供間接成本的分配原則。1942年，陸軍和海軍部聯(lián)合出版了一套成本原則，被稱為“綠皮書(shū)”，規(guī)定了成本分配的原則。1949年，武裝部隊(duì)采購(gòu)規(guī)則（ASPR）替代了國(guó)防采購(gòu)合同中的綠皮書(shū)和T.D. 5000規(guī)則，它規(guī)定了各種成本的可行性以及關(guān)于成本應(yīng)該如何分配的一般原則。在1959年，武裝部隊(duì)采購(gòu)規(guī)則（ASPR）被修訂，被修訂后的武裝部隊(duì)采購(gòu)規(guī)則（ASPR）更詳細(xì)、明確地介紹了成本分配規(guī)則，但是承包商在成本計(jì)量、分配方面仍舊被給予了廣泛的自由。這些規(guī)則與今天的聯(lián)邦采購(gòu)規(guī)則（FAR）的內(nèi)容在本質(zhì)上是相同的。

　　美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定實(shí)際上是以成本為基礎(chǔ)的國(guó)防采購(gòu)合同管理的客觀要求。20世紀(jì)50年代前，在國(guó)防采購(gòu)合同中雖然出現(xiàn)了以成本為基礎(chǔ)的采購(gòu)合同，但國(guó)防采購(gòu)合同主要以固定價(jià)格合同為主，進(jìn)入50年代后，為了調(diào)動(dòng)合同承包商的積極性，成本補(bǔ)償性合同開(kāi)始取代固定價(jià)格合同成為國(guó)防采購(gòu)合同的主要形式，到60年代，成本加成的定價(jià)思想已經(jīng)應(yīng)用到所有的合同類(lèi)型中，成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也就迫在眉睫。1968年，國(guó)會(huì)在考慮1950年的國(guó)防產(chǎn)品法案是否應(yīng)該延續(xù)時(shí)，海軍將領(lǐng)Hyman G. Rickover在國(guó)會(huì)上作證說(shuō)，由于缺乏對(duì)合同成本的定義以及轉(zhuǎn)移方法的控制，要查明某一合同上的利潤(rùn)幾乎是不可能的。他建議國(guó)會(huì)為國(guó)防采購(gòu)合同建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以使這些成本能夠被計(jì)量和控制。于是，眾議院銀行和貨幣委員會(huì)舉行聽(tīng)證會(huì)，決定是否應(yīng)該建立一套統(tǒng)一的成本會(huì)計(jì)原則。當(dāng)時(shí)，以成本為基礎(chǔ)的合同代表了絕大多數(shù)以美元價(jià)值為基礎(chǔ)的軍事采購(gòu)合同，而且各種各樣的證據(jù)表明，統(tǒng)一的成本會(huì)計(jì)規(guī)則是必需的，因?yàn)槿鄙龠@樣的準(zhǔn)則在本質(zhì)上增加了采購(gòu)成本和合同執(zhí)行中的困難。證據(jù)表明沒(méi)有這樣的準(zhǔn)則，政府難于估計(jì)和比較競(jìng)爭(zhēng)公司間的合同價(jià)格，不同的供應(yīng)商可能會(huì)采用不同的成本計(jì)量和分配的會(huì)計(jì)方法。而且，提供的證據(jù)表明，一旦供應(yīng)商獲得合同補(bǔ)償，執(zhí)行準(zhǔn)確的審計(jì)就很難，因?yàn)橛袝r(shí)供應(yīng)商在投標(biāo)中提出的成本和他們?cè)诤贤�履行期間實(shí)際向政府索取的成本不同。提議者們認(rèn)為已存在的各種控制成本和超額收益的法規(guī)（包括1951年的重新談判法案和談判真實(shí)性法令）不足以保護(hù)政府的利益。眾議院銀行和貨幣委員會(huì)在聽(tīng)證會(huì)后的報(bào)告中認(rèn)為，由于缺少統(tǒng)一的成本會(huì)計(jì)規(guī)則，在本質(zhì)上增加了采購(gòu)成本，因而不能有效地阻止超額收益。1970年，總審計(jì)局（GAO）向參議院銀行和貨幣委員會(huì)提交了一份關(guān)于國(guó)防產(chǎn)品法案的報(bào)告認(rèn)為，在合同價(jià)格協(xié)商期間和合同履行期間，供應(yīng)商合同成本的正確核算是必需的，并且指出一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（例如GAAP）不能滿足政府在此方面的需要，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)致力于一個(gè)企業(yè)在特定時(shí)期的全部經(jīng)營(yíng)，而成本是企業(yè)全部費(fèi)用中的一部分向特定產(chǎn)品或服務(wù)的分配，認(rèn)為統(tǒng)一、一致的準(zhǔn)則是可行的，并且建議制定這樣的準(zhǔn)則。同年，國(guó)會(huì)成立了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，它是一個(gè)隸屬于立法部門(mén)的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，委員會(huì)由總審計(jì)長(zhǎng)擔(dān)任主席，并任命了四個(gè)委員。委員會(huì)的職責(zé)是頒布準(zhǔn)則，以使10萬(wàn)美元以上的聯(lián)邦國(guó)防合同供應(yīng)商在成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面保持統(tǒng)一性和一致性。在委員會(huì)運(yùn)行的前十年中，共頒布了19項(xiàng)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　20世紀(jì)80年代，固定價(jià)格合同又成為國(guó)防采辦合同的主要形式，重大采辦項(xiàng)目又開(kāi)始采用固定價(jià)格合同。1980年，國(guó)會(huì)結(jié)束了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的運(yùn)營(yíng)，但是，國(guó)會(huì)沒(méi)有廢除委員會(huì)制定的準(zhǔn)則，而且準(zhǔn)則仍在執(zhí)行中。由于沒(méi)有了委員會(huì)，在20世紀(jì)80年代，國(guó)防部履行了維護(hù)準(zhǔn)則及其附屬規(guī)則、條例的義務(wù)。但是，在不到十年的時(shí)間里，固定價(jià)格合同再一次經(jīng)受了失敗，它并沒(méi)有將金融風(fēng)險(xiǎn)和性能風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的轉(zhuǎn)移。

　　1988年，在聯(lián)邦采購(gòu)政策辦公室法案中，國(guó)會(huì)重建了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。新委員會(huì)隸屬于聯(lián)邦采購(gòu)政策辦公室，它是行政管理和預(yù)算局的一部分。重建的委員會(huì)被賦予了比原來(lái)更廣泛的權(quán)力。例如，成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已通過(guò)法律的形式被應(yīng)用于所有的聯(lián)邦政府采購(gòu)合同，不僅包括國(guó)防采購(gòu)合同，還包括其他采購(gòu)合同；在類(lèi)型上，不僅適用于以成本為基礎(chǔ)的合同，還包括其他類(lèi)型的合同，其不適用的類(lèi)型以成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則豁免條款的形式予以規(guī)定，并且將準(zhǔn)則的使用范圍擴(kuò)大到教育機(jī)構(gòu)。委員會(huì)也被給予了制定、頒布、修改和廢除成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的專有權(quán)力，而且聯(lián)邦采購(gòu)政策辦公室的官員有責(zé)任確保成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的絕對(duì)地位，保證其他機(jī)構(gòu)的規(guī)則與成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不相沖突，在不一致的情況下以成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為準(zhǔn)。

　　進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，國(guó)防采辦恢復(fù)了風(fēng)險(xiǎn)均擔(dān)的成本補(bǔ)償合同，在民品采購(gòu)中采用固定價(jià)格合同，以使政府和客戶共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而且聯(lián)邦政府開(kāi)始對(duì)國(guó)防采辦制度進(jìn)行現(xiàn)代化改革。在1991年的國(guó)家國(guó)防授權(quán)法案中，國(guó)會(huì)宣布是時(shí)候?qū)�組成國(guó)防采購(gòu)體系的數(shù)以百計(jì)的聯(lián)邦法律進(jìn)行現(xiàn)代化改革。國(guó)會(huì)要求總審計(jì)局（GAO）成立專家組，以研究在近年來(lái)采購(gòu)改革深化的背景下，成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并提出建議。專家組經(jīng)過(guò)廣泛的調(diào)查研究后，認(rèn)為以成本為基礎(chǔ)的采購(gòu)合同仍然是政府采購(gòu)合同的主要部分，因此仍然存在著對(duì)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的持續(xù)需要。成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于確保統(tǒng)一性和一致性，從而保護(hù)政府避免以成本為基礎(chǔ)的合同所帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并且有利于促進(jìn)政府和合同供應(yīng)商之間的關(guān)系。但是，為了適應(yīng)國(guó)防采辦制度改革，專家組對(duì)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觸發(fā)條款、范圍和豁免條款以及成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的職能進(jìn)行了修訂。

　�。ǘ�）美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則。美國(guó)聯(lián)邦法規(guī)第48號(hào)聯(lián)邦政府采購(gòu)規(guī)則體系第99章，第9904號(hào)條款列示了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則。現(xiàn)行的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括19項(xiàng)具體準(zhǔn)則，大致可以分成三組：一是從總體上對(duì)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)定的準(zhǔn)則；二是處理成本類(lèi)別、成本劃分和成本要素的準(zhǔn)則；三是處理間接成本池的準(zhǔn)則。具體包括準(zhǔn)則401，成本計(jì)算、歸集和分配上的一致性；準(zhǔn)則402，相同目標(biāo)成本分配的一致性；準(zhǔn)則403，總部辦公費(fèi)用向分部的分配；準(zhǔn)則404，有形資產(chǎn)的資本化；準(zhǔn)則405，不允許成本的會(huì)計(jì)處理；準(zhǔn)則406，成本會(huì)計(jì)期間；準(zhǔn)則407，直接材料和直接勞動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)成本的運(yùn)用；準(zhǔn)則408，員工帶薪缺勤成本會(huì)計(jì)；準(zhǔn)則409，有形長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊；準(zhǔn)則410，部門(mén)管理費(fèi)用向最終成本目標(biāo)的分配；準(zhǔn)則411，材料的取得成本會(huì)計(jì)；準(zhǔn)則412，退休金成本的組成和計(jì)量；準(zhǔn)則413，退休金成本的調(diào)整和分配；準(zhǔn)則414，作為設(shè)備資金成本要素的貨幣成本；準(zhǔn)則415，延期補(bǔ)償成本會(huì)計(jì)；準(zhǔn)則416，保險(xiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)；準(zhǔn)則417，作為在建工程成本要素的貨幣成本；準(zhǔn)則418，直接成本和間接成本的分配；準(zhǔn)則419，獨(dú)立研究和開(kāi)發(fā)成本以及投標(biāo)和申請(qǐng)成本會(huì)計(jì)。每個(gè)具體準(zhǔn)則又包括目標(biāo)、相關(guān)概念的定義、基本要求、應(yīng)用方法、實(shí)例、解釋、豁免和執(zhí)行日期。準(zhǔn)則是概括性的還是具體性的由委員會(huì)視其完成目標(biāo)的需要而定。

　�。ㄈ�）美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的其他規(guī)定。作為美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一部分，聯(lián)邦法規(guī)第48號(hào)聯(lián)邦政府采購(gòu)規(guī)則體系第99章，第9903號(hào)條款，規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍、范圍類(lèi)型、放棄條款、披露報(bào)表等。

　　1.適用范圍準(zhǔn)則通過(guò)豁免條款的方式確定了準(zhǔn)則的適用范圍，也就是說(shuō)，非豁免合同應(yīng)該服從于成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，屬于準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同。成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的豁免合同包括以下類(lèi)型的合同或分包合同：秘密招標(biāo)的合同；達(dá)成的不超過(guò)65萬(wàn)美元的合同和分包合同（這里，一個(gè)分部發(fā)給另一個(gè)分部的訂單也應(yīng)該被視作一個(gè)分包合同）；與小企業(yè)簽訂的合同和分包合同；與外國(guó)政府或其代表機(jī)構(gòu)或辦事部門(mén)簽訂的合同；價(jià)格由法律或法規(guī)確定的合同或分包合同；為獲得商業(yè)項(xiàng)目而簽訂的不變價(jià)格和根據(jù)經(jīng)濟(jì)價(jià)格調(diào)整的固定價(jià)格合同和分包合同；少于750萬(wàn)美元的合同或分包合同，而且在合同獎(jiǎng)勵(lì)期，承包商或分包商的業(yè)務(wù)部門(mén)沒(méi)有正在執(zhí)行任何價(jià)值超過(guò)750萬(wàn)美元的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍的合同或分包合同；在美國(guó)之外由外國(guó)公司執(zhí)行的北約PHM Ship項(xiàng)目下的分包合同；在美國(guó)聯(lián)邦政府和各州以外履行的以及不涉及美國(guó)財(cái)產(chǎn)的合同和分包合同；無(wú)法取得經(jīng)過(guò)鑒定的成本或定價(jià)數(shù)據(jù)的、以充分的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)為基礎(chǔ)的固定價(jià)格合同或分包合同。除此之外的聯(lián)邦政府采購(gòu)合同都需要服從于成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。從豁免條款的規(guī)定可以看出，被豁免的合同從承包商上看，與小企業(yè)或外國(guó)政府簽訂的合同屬于豁免合同；從金額上看，少于65萬(wàn)美元的或雖多于65萬(wàn)美元但少于750萬(wàn)美元并且在合同獎(jiǎng)勵(lì)期間，該承包商的任何業(yè)務(wù)部門(mén)正在執(zhí)行的任何準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同價(jià)值沒(méi)有超過(guò)750萬(wàn)美元的合同屬于豁免合同；從合同類(lèi)型上看，合同價(jià)格不受成本影響的商業(yè)項(xiàng)目或無(wú)法取得成本或價(jià)格鑒定數(shù)據(jù)的且以充分的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)為基礎(chǔ)的固定價(jià)格合同屬于豁免合同；從特殊性上看，秘密招標(biāo)的合同、在美國(guó)之外由外國(guó)公司執(zhí)行的北約PHM Ship項(xiàng)目下的分包合同或在美國(guó)聯(lián)邦政府和各州以外履行的以及不涉及美國(guó)財(cái)產(chǎn)的合同屬于豁免合同。

　　2.范圍的兩個(gè)層次如果聯(lián)邦政府和承包商簽訂的合同屬于非豁免合同，即屬于準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同，準(zhǔn)則委員會(huì)進(jìn)而對(duì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同規(guī)定了兩個(gè)類(lèi)型——全部范圍和部分范圍。全部范圍要求供應(yīng)商在合同獎(jiǎng)勵(lì)期間必須遵守所有的準(zhǔn)則�，F(xiàn)在，全部范圍適用于單份合同超過(guò)5 000萬(wàn)美元以上（包括5 000萬(wàn)美元）的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍的承包商，或者是在以前的成本會(huì)計(jì)期間全部成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍合同超過(guò)5 000萬(wàn)美元的，只要單位獲得的一份合同獎(jiǎng)勵(lì)屬于全部范圍，該單位之后所有的非豁免合同都必須服從于全部范圍；部分范圍要求服從于部分范圍的營(yíng)業(yè)單位只需要遵守401、402、405和406號(hào)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則覆蓋范圍內(nèi)合同的營(yíng)業(yè)單位，其沒(méi)有超過(guò)全部范圍所規(guī)定的界限的，只需要服從于部分范圍。也就是說(shuō)，服從于部分范圍的營(yíng)業(yè)單位包括：收到一個(gè)超過(guò)65萬(wàn)美元的非豁免合同并且在當(dāng)時(shí)的成本會(huì)計(jì)期間沒(méi)有收到單個(gè)合同超過(guò)5 000萬(wàn)美元的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同，或者在上一個(gè)成本會(huì)計(jì)期間收到的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同的凈獎(jiǎng)勵(lì)少于5 000萬(wàn)美元的。如果一份合同服從于部分范圍，那么在整個(gè)合同期間它都服從于部分范圍，不需考慮營(yíng)業(yè)單位未來(lái)的成本會(huì)計(jì)期間在成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地位上的變化。只要一個(gè)營(yíng)業(yè)單位收到的一份合同獎(jiǎng)勵(lì)服從于部分范圍，該單位在該成本會(huì)計(jì)期間的所有成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合同獎(jiǎng)勵(lì)都服從于部分范圍，除非一份合同獎(jiǎng)勵(lì)觸發(fā)了全部范圍條款，導(dǎo)致該營(yíng)業(yè)單位下一個(gè)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則覆蓋范圍內(nèi)的合同服從于全部范圍。

　　3.放棄條款為了增加準(zhǔn)則執(zhí)行的靈活性，9903號(hào)條款還規(guī)定了放棄條款。其賦予行政執(zhí)行機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人對(duì)少于1 500萬(wàn)美元價(jià)值的合同或分包合同可以取消成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的權(quán)利，機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人取消成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的決定必須在政府財(cái)政年度結(jié)束90天內(nèi)，向成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)以書(shū)面的形式提交，并且包括取消原因情況說(shuō)明書(shū)。

　　4.披露報(bào)表準(zhǔn)則除了規(guī)定承包商合同成本核算的具體準(zhǔn)則、適用范圍、范圍層次和放棄條款外，還規(guī)定，準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同承包商有必要向準(zhǔn)則委員會(huì)提交成本披露報(bào)表，披露他們的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。也就是說(shuō)，對(duì)于政府合同承包商而言，他們有義務(wù)披露自己的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，其成本會(huì)計(jì)信息不再只屬于企業(yè)內(nèi)部信息。一般而言，披露報(bào)表應(yīng)該由以下?tīng)I(yíng)業(yè)單位呈遞：（1）任何一個(gè)收到一份超過(guò)5 000萬(wàn)美元的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合同或分包合同的營(yíng)業(yè)單位；（2）任何一個(gè)公司及其業(yè)務(wù)部門(mén)，在其最近的成本會(huì)計(jì)期間，收到的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同凈獎(jiǎng)勵(lì)總額超過(guò)5 000萬(wàn)美元。 披露報(bào)表一般應(yīng)在合同獎(jiǎng)勵(lì)前呈遞。準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)披露報(bào)表的具體樣式作出了詳細(xì)規(guī)定。披露報(bào)表由八個(gè)部分組成，要求供應(yīng)商以總括的形式描述成本計(jì)算、分配和歸集的方法及技術(shù)。披露報(bào)表的主要目標(biāo)包括：要求供應(yīng)商對(duì)其成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)作出清晰的解釋，對(duì)直接計(jì)入合同的成本進(jìn)行定義并且對(duì)計(jì)入的方法進(jìn)行說(shuō)明，對(duì)區(qū)分直接成本和間接成本的方法以及間接成本向合同分配的基礎(chǔ)進(jìn)行描述。承包商的披露報(bào)表被遞呈后，準(zhǔn)則委員會(huì)會(huì)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，以確定該報(bào)表是否充分描述了供應(yīng)商的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及這些實(shí)務(wù)是否服從于成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。披露報(bào)表記錄了供應(yīng)商已制定的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而且有助于確定其是否發(fā)生了變化。如果發(fā)生了變化，那么這些變化是否服從于成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。只要呈遞披露報(bào)表的供應(yīng)商披露的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)生了任何變化，他就必須修改報(bào)表，如果他背離了披露報(bào)表，他可能被要求提交一份成本影響申請(qǐng)。

　�。ㄋ模┡c準(zhǔn)則相關(guān)的其他法規(guī)。有關(guān)美國(guó)聯(lián)邦政府采購(gòu)的成本法規(guī)除了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，還包括談判真實(shí)性法令（TINA）和聯(lián)邦采購(gòu)規(guī)則中的成本原則（FAR）。聯(lián)邦政府規(guī)定，即使政府與承包商簽訂的合同不需要服從于準(zhǔn)則的規(guī)定，但仍要服從談判真實(shí)性法令（TINA）和聯(lián)邦采購(gòu)規(guī)則中的成本原則（FAR）。

　　談判真實(shí)性法令（TINA） 于1962年被通過(guò)。它不僅適用于軍事機(jī)構(gòu)還適用于民用機(jī)構(gòu)，它一般要求供應(yīng)商和分包商為超過(guò)50萬(wàn)美元且能夠?yàn)橘Y料的正確性、完整性和通用性提供證明的合同或合同價(jià)格的制定（例如合同改變或修改）提交成本或定價(jià)資料。它也規(guī)定了一些豁免條款。談判真實(shí)性法案（TINA）的目的是確保政府與承包商擁有同樣的成本和定價(jià)信息，以備協(xié)商公平合理的價(jià)格之用，以及當(dāng)承包商違背談判真實(shí)性法案（TINA）時(shí)政府有權(quán)修改合同價(jià)格，以保護(hù)政府免于超額付款的風(fēng)險(xiǎn)，并且對(duì)供應(yīng)商提交虛假的成本或定價(jià)資料的行為，規(guī)定了民事和刑事處罰。

　　FAR主要是將執(zhí)行機(jī)構(gòu)的貨物和服務(wù)采購(gòu)政策統(tǒng)一并編撰成法典。它由國(guó)防部、總務(wù)管理局（GSA）和航天局（NASA）的采購(gòu)機(jī)構(gòu)聯(lián)合頒布和修訂，并服從于聯(lián)邦采購(gòu)方針辦公室（OFPP）的授權(quán)法案。FAR囊括了目前使用的成本原則，它規(guī)定了合同和分包合同的定價(jià)以及合同條款所涉及的成本的確定、談判和允許的成本原則和程序。共包括五個(gè)方面：合同成本的一般性規(guī)定（包括：總成本的組成、合同可允許成本的定義、合理性的確定、可分配性的定義、賒購(gòu)、不允許成本的會(huì)計(jì)處理、建造和工程設(shè)計(jì)合同）；直接成本；間接成本；原則和過(guò)程的應(yīng)用；有關(guān)承包商經(jīng)營(yíng)管理中各項(xiàng)成本的規(guī)定（例如：與公眾的聯(lián)系和廣告成本、壞賬、折舊、利息和其他財(cái)務(wù)費(fèi)用、研究和開(kāi)發(fā)以及投標(biāo)和申請(qǐng)成本、保險(xiǎn)費(fèi)及賠償費(fèi)、稅金；運(yùn)費(fèi)成本；銷(xiāo)售成本；專利特許權(quán)使用費(fèi)和其他成本；商譽(yù)；由于企業(yè)并購(gòu)產(chǎn)生的資產(chǎn)估價(jià)等，共52項(xiàng)，涉及企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)方面）。

　　二、美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析

　�。ㄒ唬┟绹�(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的原因。從美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生、發(fā)展的歷史中可以看出，美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立始終圍繞著以成本為基礎(chǔ)的政府采購(gòu)合同，當(dāng)以成本為基礎(chǔ)的政府采購(gòu)合同成為政府采購(gòu)合同的主要形式時(shí)，對(duì)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要就會(huì)不斷上升。成本類(lèi)型的合同在客觀上需要進(jìn)行成本審計(jì)，由于信息不對(duì)稱現(xiàn)象的存在，政府采購(gòu)部門(mén)無(wú)法得知承包商合同成本的實(shí)際情況，因此，政府需要規(guī)范承包商的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并要求其對(duì)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行披露，以保護(hù)政府免于欺詐的風(fēng)險(xiǎn)，這樣成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立就顯得十分必要。準(zhǔn)則建立的根本原因在于聯(lián)邦采購(gòu)中成本類(lèi)型合同的使用。

　�。ǘ�）準(zhǔn)則的目標(biāo)。美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是規(guī)定承包商合同成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一致性與統(tǒng)一性，它針對(duì)的不是承包商全部的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，只是合同標(biāo)的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，目的是確保供應(yīng)商不會(huì)將非合同成本標(biāo)的的成本分配入合同成本中，從而增加合同成本，使政府過(guò)度付款。例如準(zhǔn)則401，成本計(jì)算、歸集和分配上的一致性；準(zhǔn)則402，相同目標(biāo)成本分配的一致性以及準(zhǔn)則405，不允許成本的會(huì)計(jì)處理就是關(guān)于這方面的直接規(guī)定。準(zhǔn)則和普通的企業(yè)成本會(huì)計(jì)制度不同，它更具有針對(duì)性，強(qiáng)制性也更強(qiáng)。但是，準(zhǔn)則的內(nèi)容包括了成本核算的主要方面，并且來(lái)源于企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐，以工業(yè)企業(yè)通用成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)，政府部門(mén)、工業(yè)企業(yè)、職業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其提出建議和評(píng)價(jià)，而且由于對(duì)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)實(shí)施精確的技術(shù)或方法是不可能的，因此，大多數(shù)準(zhǔn)則提供了大量的可選擇的會(huì)計(jì)方法。具體準(zhǔn)則的內(nèi)容體現(xiàn)了美國(guó)成本會(huì)計(jì)核算的主流思想。

　�。ㄈ�）準(zhǔn)則的豁免條款和范圍層次。準(zhǔn)則規(guī)定豁免條款和范圍類(lèi)型的目的，是通過(guò)豁免條款和范圍類(lèi)型的規(guī)定來(lái)限制準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中給政府和承包商帶來(lái)的成本。準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生大量的成本，承包商需要修改原來(lái)的商業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以滿足成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求來(lái)維持這些系統(tǒng)的運(yùn)行以及服從于準(zhǔn)則的其他要求。例如，披露報(bào)表的呈遞，需要比商業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)更多的員工，這些都會(huì)增加承包商服從于準(zhǔn)則的費(fèi)用，這些費(fèi)用又全部或部分轉(zhuǎn)嫁給政府，而且一些小企業(yè)很難適應(yīng)準(zhǔn)則的要求。因此，準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定了豁免條款和范圍類(lèi)型，并根據(jù)政府風(fēng)險(xiǎn)水平的變化對(duì)準(zhǔn)則的適用范圍和范圍類(lèi)型不斷進(jìn)行修訂來(lái)限制準(zhǔn)則所帶來(lái)的成本。通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則適用范圍和范圍層次的修訂，使一些承包商無(wú)需服從于準(zhǔn)則的規(guī)定，或只服從于部分規(guī)定。這樣保證了95%以上的政府合同金額仍然服從于準(zhǔn)則，有效地降低了政府的風(fēng)險(xiǎn)和成本。

　　同時(shí)，豁免條款和范圍層次的規(guī)定，也體現(xiàn)了美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很強(qiáng)的靈活性。美國(guó)的經(jīng)濟(jì)屬于自由資本主義經(jīng)濟(jì)，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的干預(yù)很少，企業(yè)在文化上也崇尚自由主義，在這樣的經(jīng)濟(jì)和文化氛圍中，要規(guī)范承包商的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)顯得困難重重，承包商往往要求更多的自由權(quán)，而且政府在制定政策時(shí)往往也會(huì)受到承包商意志的影響。為了更好地協(xié)調(diào)承包商和政府的關(guān)系，而且能夠有效地保護(hù)政府的利益，準(zhǔn)則委員會(huì)不是通過(guò)修訂具體準(zhǔn)則的方法來(lái)進(jìn)行協(xié)調(diào)，而是采取不斷修訂豁免條款、觸發(fā)條款和適用范圍的方法進(jìn)行調(diào)節(jié)。例如，1970年，準(zhǔn)則的觸發(fā)條件是10萬(wàn)美元以上的合同；1988年，準(zhǔn)則委員會(huì)再次成立時(shí)，將其修訂為25萬(wàn)美元；1999年，又修訂為50萬(wàn)美元，到2007年時(shí)修訂為現(xiàn)在的65萬(wàn)美元。對(duì)全部范圍和部分范圍也進(jìn)行過(guò)兩次修訂。這樣既保證了具體準(zhǔn)則的穩(wěn)定性，使準(zhǔn)則范圍內(nèi)企業(yè)不用根據(jù)經(jīng)常變化的具體準(zhǔn)則而改變成本會(huì)計(jì)方法，也使合同金額小的承包商不用遵守準(zhǔn)則的規(guī)定，減少了準(zhǔn)則的服從成本，也增加了政府在民品采購(gòu)方面的靈活性，而且保證合同金額較大的承包商仍然服從于準(zhǔn)則的規(guī)定，有效地降低了政府采購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　（四）準(zhǔn)則與談判真實(shí)性法令和FAR成本原則。聯(lián)邦合同承包商除遵守準(zhǔn)則的規(guī)定外，還要遵守談判真實(shí)性法令和FAR成本原則，即使屬于準(zhǔn)則范圍外合同也要遵守談判真實(shí)性法令和FAR成本原則。因此，成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、談判真實(shí)性法令和FAR成本原則，三者構(gòu)成了以成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的美國(guó)聯(lián)邦采購(gòu)成本法規(guī)體系。從內(nèi)容上看，準(zhǔn)則、談判真實(shí)性法令和FAR成本原則互有重復(fù)。例如，F(xiàn)AR成本會(huì)計(jì)原則實(shí)際上包括5項(xiàng)具體成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括有關(guān)延期補(bǔ)償、養(yǎng)老金和貨幣成本的準(zhǔn)則）和另外4項(xiàng)準(zhǔn)則的復(fù)制條款（包括有關(guān)直接成本和間接成本的記錄，不允許成本的分類(lèi)，保險(xiǎn)和獨(dú)立研究開(kāi)發(fā)成本以及除分配條款外的投標(biāo)和申請(qǐng)成本）。但是，F(xiàn)AR不包括成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于一致性的要求（例如，401號(hào)準(zhǔn)則，其要求在成本計(jì)量、歸集和報(bào)告方面保持一致性）、資產(chǎn)的資本化和折舊、成本會(huì)計(jì)期間、標(biāo)準(zhǔn)成本、具體的成本分配要求以及材料成本，而且FAR成本原則不包括因供應(yīng)商成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變化而修改價(jià)格的條款。從內(nèi)容上看，準(zhǔn)則實(shí)際上是對(duì)談判真實(shí)性法令和FAR成本原則的歸納和總結(jié)，是談判真實(shí)性法令和FAR成本原則在制度上的升華。準(zhǔn)則具有絕對(duì)的法律地位，它的法律效力要高于談判真實(shí)性法令和FAR成本原則。而真實(shí)性法令和FAR成本原則是對(duì)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效補(bǔ)充，他們規(guī)定的原則更具有靈活性和及時(shí)性，能更快地對(duì)聯(lián)邦采購(gòu)過(guò)程中的成本問(wèn)題作出反應(yīng)，這三個(gè)法規(guī)使美國(guó)聯(lián)邦采購(gòu)成本法規(guī)體系更加完善和全面。

　　三、美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)成本管制的啟示

　　從對(duì)美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析中可以看出，以成本為基礎(chǔ)的合同需要成本管制，需要制定全面、完善的成本會(huì)計(jì)規(guī)則。成本會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行有利于降低政府采購(gòu)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。在美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的40年中，準(zhǔn)則在有效保護(hù)政府規(guī)避采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)方面起到了積極的作用。在1998年6月舉行的公開(kāi)聽(tīng)證會(huì)上，許多政府官員支持繼續(xù)使用成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并且認(rèn)為準(zhǔn)則避免了政府采購(gòu)合同和商業(yè)合同之間的成本的錯(cuò)誤分配；在存在錯(cuò)誤分配的情況下，可以成為收回成本的有效手段；可以為衡量執(zhí)行情況提供框架；可以為合同簽訂雙方提供公平的基礎(chǔ)；能夠確保政府得知承包商成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變動(dòng)情況等優(yōu)點(diǎn)，而且，國(guó)防合同管理指揮部（DCMC）和國(guó)防部（DOD）主要負(fù)責(zé)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日常管理的官員們也認(rèn)為，準(zhǔn)則為合同簽訂官員評(píng)價(jià)承包商的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和保護(hù)政府免于成本的不當(dāng)計(jì)量、分配和歸集提供了框架和監(jiān)管基礎(chǔ)。1999年國(guó)會(huì)成立的準(zhǔn)則調(diào)查小組認(rèn)為，準(zhǔn)則能夠帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)利益，它可以有效地減少政府多付款的風(fēng)險(xiǎn)，并列舉了大量的例子，而且準(zhǔn)則的存在和執(zhí)行也產(chǎn)生了大量的無(wú)形利益。

　　在我國(guó)的社會(huì)生產(chǎn)生活中，也存在著大量的以成本為基礎(chǔ)的合同，從這些合同企業(yè)的成本會(huì)計(jì)情況來(lái)看，這些企業(yè)迫切需要進(jìn)行成本管制，制定相應(yīng)的成本規(guī)則。我國(guó)成本類(lèi)型的合同主要集中于以下兩個(gè)方面：

　�。ㄒ唬┸娛虏少�(gòu)。我國(guó)的軍事采購(gòu)制度建立已久，軍事采購(gòu)合同主要以成本加成合同為主，雖然從1998年開(kāi)始，我國(guó)對(duì)國(guó)防工業(yè)進(jìn)行了管理改革和結(jié)構(gòu)調(diào)整，并隨之頒布了一系列的條例和規(guī)章，但有關(guān)軍事采購(gòu)合同成本的規(guī)定卻少之又少�，F(xiàn)行的《軍品價(jià)格管理辦法》制定于1996年，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和財(cái)務(wù)制度的不斷變革，現(xiàn)行軍品成本核算模式已經(jīng)與原來(lái)大不相同，而且《軍品價(jià)格管理辦法》關(guān)于成本核算的規(guī)定過(guò)于宏觀和原則，沒(méi)有制定實(shí)施細(xì)則，供需雙方在政策的銜接和對(duì)新增項(xiàng)目認(rèn)同上的矛盾日益突出。對(duì)價(jià)格構(gòu)成以及成本項(xiàng)目的規(guī)定也比較原則，對(duì)有些成本項(xiàng)目沒(méi)有解釋，其范圍難以界定，這些問(wèn)題的存在導(dǎo)致國(guó)家、軍隊(duì)和軍品生產(chǎn)企業(yè)之間的矛盾越來(lái)越突出。隨著國(guó)防采購(gòu)現(xiàn)代化的實(shí)施，有必要加強(qiáng)國(guó)防采購(gòu)合同成本管理的現(xiàn)代化，建立有效合理的軍事采購(gòu)合同成本會(huì)計(jì)制度，以加強(qiáng)國(guó)防采購(gòu)部門(mén)和軍品生產(chǎn)企業(yè)之間的協(xié)調(diào)，降低采購(gòu)部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)，有效使用國(guó)家財(cái)政資金。

　　軍事采購(gòu)成本會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)應(yīng)該是確保合同承包商合同成本的一致性與統(tǒng)一性。自1998年的國(guó)防工業(yè)改革以來(lái)，軍工企業(yè)既可以生產(chǎn)軍用項(xiàng)目也可以生產(chǎn)商用項(xiàng)目，并且鼓勵(lì)私有企業(yè)進(jìn)入國(guó)防科技工業(yè)建設(shè)領(lǐng)域。因此軍事采購(gòu)成本會(huì)計(jì)規(guī)則應(yīng)突破原有的成本管制規(guī)則的觀念，應(yīng)該主要對(duì)國(guó)防采購(gòu)合同承包商的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的統(tǒng)一性和一貫性進(jìn)行管制，鼓勵(lì)承包商對(duì)商業(yè)項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行創(chuàng)新�？梢晕�收和借鑒美國(guó)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)規(guī)定觸發(fā)條款和適用范圍類(lèi)型，限制軍事采購(gòu)成本會(huì)計(jì)制度的適用范圍，降低軍事采購(gòu)成本、提高效率。根據(jù)軍工生產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)，為承包商提供可選擇的成本核算原則和方法，軍事采購(gòu)成本會(huì)計(jì)制度應(yīng)該既結(jié)合軍工企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，又引進(jìn)先進(jìn)的成本核算方法。對(duì)于合同要求的項(xiàng)目應(yīng)該詳細(xì)列示，例如對(duì)于什么樣的成本是允許的，什么樣的成本是不允許的應(yīng)該進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，并在合同條款中列明。

　　（二）以成本加成法定價(jià)的企業(yè)。在我國(guó)，成本加成定價(jià)方法的使用十分廣泛。例如，我國(guó)對(duì)煤氣、水、電、熱力、石油、電信等行業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)實(shí)行的就是成本加成的定價(jià)方法，他們實(shí)際上是在社會(huì)契約范圍內(nèi)形成的政府、企業(yè)和社會(huì)公眾三者之間的合同關(guān)系。政府在定價(jià)時(shí)，舉行聽(tīng)證會(huì)，公眾通過(guò)政府的定價(jià)，來(lái)購(gòu)買(mǎi)這些企業(yè)的產(chǎn)品。如果定價(jià)不合理，就會(huì)惡化政府、企業(yè)和社會(huì)公眾三者之間的關(guān)系。近年來(lái)，公眾對(duì)這些行業(yè)成本信息的透明性與合理性的呼聲越來(lái)越高。在以成本為基礎(chǔ)的定價(jià)方法下，成本的真實(shí)性和合理性顯得尤為重要，因此政府有必要加強(qiáng)對(duì)這些行業(yè)的成本管制，為成本審計(jì)提供確切的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)目前對(duì)這些行業(yè)的成本審計(jì)由省級(jí)政府部門(mén)執(zhí)行，主要遵照的是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，仍沒(méi)有適宜的成本會(huì)計(jì)規(guī)則，雖然財(cái)政部曾經(jīng)頒布過(guò)成本會(huì)計(jì)管理?xiàng)l例，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，以及財(cái)務(wù)制度的不斷變遷，舊的成本管理?xiàng)l例已經(jīng)落后，已經(jīng)不能滿足企業(yè)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需求，而且各省要求企業(yè)披露的報(bào)表格式和內(nèi)容也不盡相同，成本審計(jì)比較混亂，沒(méi)有統(tǒng)一遵守的成本會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)這些行業(yè)的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，制定統(tǒng)一遵守的規(guī)則，提高成本核算的公正性和透明性勢(shì)在必行。

　　成本加成企業(yè)成本會(huì)計(jì)制度與軍事采購(gòu)成本會(huì)計(jì)制度不同，它的目標(biāo)應(yīng)該是確保企業(yè)成本核算的合理性與統(tǒng)一性，為產(chǎn)品定價(jià)提供真實(shí)合理的成本信息。成本會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容應(yīng)該包括企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)方面，吸收國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的成本管理經(jīng)驗(yàn)，既注重成本核算又注重成本管理，在加強(qiáng)這些企業(yè)成本核算合理性的同時(shí)，促進(jìn)企業(yè)成本管理水平的提高。

　　[主要參考文獻(xiàn)]

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