摘要：中國2010年GDP已超越日本，成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體。但是，中國經(jīng)濟(jì)的高速增長是以破壞環(huán)境為代價(jià)的。“十二五”期間假如再以粗獷型經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式進(jìn)行發(fā)展，會導(dǎo)致中國環(huán)境資源枯竭，從而失去發(fā)展的持續(xù)性。因此，在可持續(xù)發(fā)展的國家戰(zhàn)略背景下，結(jié)合中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)大調(diào)整，就更有必要建立環(huán)境會計(jì)核算體系，使用會計(jì)方法助推國家進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級，最終達(dá)到可持續(xù)發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境會計(jì)；會計(jì)；可持續(xù)發(fā)展

　　國家“十二五”規(guī)劃已經(jīng)出臺，分為16篇62章，其中第1、3、6篇是關(guān)于產(chǎn)業(yè)改革與環(huán)境的�？梢钥吹揭恍└叨饲把禺a(chǎn)業(yè)得到了國家的大力支持，發(fā)展這些高技術(shù)、高附加值、環(huán)境友好型產(chǎn)業(yè)不僅是打造未來經(jīng)濟(jì)新的增長點(diǎn)的現(xiàn)實(shí)選擇，也是加快發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的必由之路。

　　反觀一些高能耗、高污染產(chǎn)業(yè)，如傳統(tǒng)火電項(xiàng)目、傳統(tǒng)造紙、水泥已經(jīng)明顯投資額減少，審批受到國家限制。前后兩者相比較不難看出粗放式經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式不具有可持續(xù)性，中國經(jīng)濟(jì)社會要有持續(xù)發(fā)展，必須要轉(zhuǎn)大彎，從對資源密集型、勞動(dòng)力密集型經(jīng)濟(jì)的路徑依賴中解脫出來，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級和轉(zhuǎn)型。

　　同時(shí)中國正在弱化傳統(tǒng)GDP的概念，逐步提出“綠色GDP核算”概念。所謂“綠色GDP核算”是指以原有國民經(jīng)濟(jì)核算體系為基礎(chǔ)，將資源環(huán)境因素納入其中，通過核算描述資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間的關(guān)系，提供系統(tǒng)的核算數(shù)據(jù)，為可持續(xù)發(fā)展的分析、決策和評價(jià)提供依據(jù)。在建立“綠色GDP核算”中，環(huán)境會計(jì)是不可或缺的一環(huán)，假如沒有科學(xué)的會計(jì)核算方法來作為基礎(chǔ)，那么便不能作為一項(xiàng)具有國家層面意義上的指標(biāo)。

　　一、“十二五”規(guī)劃下建立環(huán)境會計(jì)必要性

　�。ㄒ唬┰�“十二五”規(guī)劃背景下國家需要環(huán)境會計(jì)核算

　　國家“十二五”規(guī)劃綱要中提出“單位工業(yè)增加值用水量降低30％。非化石能源占一次能源消費(fèi)比重達(dá)到11.4％。單位國內(nèi)生產(chǎn)總值能源消耗降低16％，單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放降低17％。主要污染物排放總量顯著減少，化學(xué)需氧量、二氧化硫排放分別減少8％，氨氮、氮氧化物排放分別減少10％”。

　　“十二五”規(guī)劃可以說是中國第一個(gè)綠色規(guī)劃。雖然單位國內(nèi)生產(chǎn)總值能源消耗降低16％比及“十一五”的20%下降了，但我們要考慮“十二五”期間中國GDP將以年均7%的目標(biāo)進(jìn)行增長，到“十二五”末中國GDP會是現(xiàn)在的1.4倍左右。所以，這個(gè)目標(biāo)面臨的形勢很嚴(yán)峻。具體來說，首先，隨著前面節(jié)能減排工作、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型工作的深入開展與落實(shí)，這項(xiàng)任務(wù)也到了攻堅(jiān)階段，越發(fā)需要各方面的軟硬件支持，而實(shí)施環(huán)境會計(jì)核算無疑會對計(jì)劃的實(shí)施有較大支持。環(huán)境會計(jì)核算會從會計(jì)角度來衡量產(chǎn)業(yè)對環(huán)境的友好程度，并以此影響整個(gè)產(chǎn)業(yè)的業(yè)績，促使產(chǎn)業(yè)內(nèi)部進(jìn)行趨向與環(huán)境友好型的改善。其次，利用環(huán)境會計(jì)核算來助推“十二五”節(jié)能環(huán)保及產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型計(jì)劃屬于經(jīng)濟(jì)手段，具有行政手段不具備的諸多優(yōu)勢。因?yàn)閷�環(huán)境成本納入經(jīng)濟(jì)核算體系，按照資源有償使用的原則，逐步開征環(huán)境的利用補(bǔ)償費(fèi)，研究并試行把自然資源和環(huán)境納人國民經(jīng)濟(jì)核算體系，使市場價(jià)格準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的環(huán)境代價(jià)。反看“十一五”末期，有的行業(yè)、地方為了達(dá)到預(yù)定的節(jié)能、減排目標(biāo)，不顧市場規(guī)律，進(jìn)行強(qiáng)行的諸如“拉閘限電”的突擊節(jié)能環(huán)保行為。

　�。ǘ�）“十二五”規(guī)劃背景下中國企業(yè)需要建立環(huán)境會計(jì)

　　首先，企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)還在追求社會效益、環(huán)境效益。東芝半導(dǎo)體（無錫）有限公司通過環(huán)境會計(jì)核算，改變物流及生產(chǎn)方式，使該公司的CO2排放量2008年度減少288噸，2009年度減少507噸。讓我們看到環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益并非兩條平行線不可交合，企業(yè)可以從環(huán)境效益當(dāng)中收獲經(jīng)濟(jì)效益與社會效益。其次，施行會計(jì)核算有利打擊外來“高環(huán)境成本”企業(yè)，間接扶持本國企業(yè)。一些跨國公司因?yàn)楸緡�環(huán)境政策較嚴(yán)，在中國改革開放后，利用中國大規(guī)模招商引資并給予優(yōu)惠待遇的機(jī)會，將很多高能耗、高污染、規(guī)模效益很大的項(xiàng)目放到中國。利用政策優(yōu)惠及中國法律法規(guī)不健全，以很低的資本獲取中國許多資源來牟利，并對遺留下來的環(huán)境問題沒有負(fù)擔(dān)對應(yīng)的責(zé)任。假如企業(yè)建立了環(huán)境會計(jì)核算，那么這一類外資將會重新計(jì)算成本，政府也可以將這類“高環(huán)境成本”企業(yè)減少優(yōu)惠甚至做出一些處罰。從而間接達(dá)到維護(hù)本國企業(yè)的目的。最后，中國企業(yè)的國際化步伐正在加大，越來越多的中國企業(yè)已經(jīng)走出去。而國際上有許多國家要求企業(yè)披露出環(huán)境會計(jì)信息，這無疑為中國企業(yè)設(shè)置了一道環(huán)境壁壘，成為阻礙企業(yè)國際化進(jìn)程的桎梏。建立了科學(xué)的環(huán)境會計(jì)核算體系后，不光有利于企業(yè)走出去，還會在國際上樹立中國企業(yè)的環(huán)保形象，增加綜合競爭力。同時(shí)，這還有力促進(jìn)中國會計(jì)制度與國際先進(jìn)會計(jì)制度的接軌。

　　二、“十二五”規(guī)劃下建立環(huán)境會計(jì)可行性

　�。ㄒ唬�從四大會計(jì)假設(shè)看環(huán)境會計(jì)可行性　

　　環(huán)境會計(jì)是一個(gè)新興的會計(jì)學(xué)分支，學(xué)界對環(huán)境會計(jì)的定義有很多種。那么既然這是一個(gè)會計(jì)學(xué)分支，它必然滿足四大會計(jì)假設(shè)而又不拘泥于這四個(gè)假設(shè)，只有繼承了四大會計(jì)假設(shè)，那么環(huán)境會計(jì)才有開展核算的基礎(chǔ)。故筆者在此僅說明傳統(tǒng)會計(jì)四大假設(shè)與環(huán)境會計(jì)關(guān)系。

　　1.會計(jì)主體假設(shè)。從純會計(jì)專業(yè)上來說會計(jì)主體是指會計(jì)為之服務(wù)的、單獨(dú)組織系統(tǒng)的會計(jì)核算并編制獨(dú)立的會計(jì)報(bào)告的單位。從經(jīng)濟(jì)學(xué)來說會計(jì)主體是指能夠控制一定的經(jīng)濟(jì)資源，并對資源的保管和運(yùn)用承擔(dān)一定的法律和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)組織�，F(xiàn)代企業(yè)在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離下，更加顯示出會計(jì)主體假設(shè)的深遠(yuǎn)意義。會計(jì)主體假設(shè)從空間上限定的會計(jì)核算的空間范圍。通過比較，傳統(tǒng)會計(jì)的會計(jì)主體假設(shè)與環(huán)境會計(jì)的會計(jì)主體假設(shè)在原則與設(shè)立目標(biāo)是一致的，主要不同是增加了對環(huán)境的計(jì)量，即原來游離于傳統(tǒng)會計(jì)之外的環(huán)境價(jià)值消耗與補(bǔ)償納入會計(jì)核算范圍，考慮了企業(yè)行為的外部不經(jīng)濟(jì)性。

　　2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。傳統(tǒng)會計(jì)認(rèn)為會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)正常、持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)為前提，而不考慮企業(yè)是否破產(chǎn)清算等，在此前提下選擇會計(jì)程序及處理辦法，進(jìn)行會計(jì)核算。該假設(shè)明確了會計(jì)工作的時(shí)間范圍。傳統(tǒng)會計(jì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)著重在于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的持續(xù)性，但假如把環(huán)境代價(jià)考慮進(jìn)去，如 “環(huán)境負(fù)債”，當(dāng)企業(yè)資不抵債時(shí)，也就宣告破產(chǎn)。所以環(huán)境會計(jì)依然需要持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，但應(yīng)該拓展范圍，不光是效益的持續(xù)，更要是企業(yè)與社會、環(huán)境的和諧相處的可持續(xù)。

　　3.會計(jì)分期假設(shè)。會計(jì)分期是說企業(yè)把持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為相對均勻、較短的會計(jì)期間。該假設(shè)是對會計(jì)工作時(shí)間的具體劃分。同樣，環(huán)境的治理也需要進(jìn)行科學(xué)的分期，在被破壞后不斷進(jìn)行補(bǔ)償才能被持續(xù)利用。這種分期就理應(yīng)建立在會計(jì)分期上，這不僅解決了企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與會計(jì)信息需求者要求的時(shí)效性之間的矛盾，還使得環(huán)境會計(jì)信息定期披露，使社會了解會計(jì)主體的外部性影響及將這種外部性內(nèi)部化的情況。

　　4.貨幣計(jì)量假設(shè)。在傳統(tǒng)會計(jì)中是貨幣計(jì)量假設(shè)是說會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必須以貨幣計(jì)量為前提，兼以其他的如實(shí)物、工時(shí)等計(jì)量。該假設(shè)在環(huán)境會計(jì)中依然適用，建立環(huán)境會計(jì)就是因?yàn)槠髽I(yè)在經(jīng)營過程中有外部不經(jīng)濟(jì)性，建立環(huán)境會計(jì)的目標(biāo)就是要把這種外部性內(nèi)部化，并且要把這種外部性盡量市場化。市場化就要求把企業(yè)外部不經(jīng)濟(jì)性以貨幣形式加以表示，只不過以貨幣的計(jì)量手段被弱化，強(qiáng)調(diào)多元計(jì)量。在環(huán)境會計(jì)核算當(dāng)中如“排污費(fèi)”、“環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”等等是可以以貨幣計(jì)量的，但如水污染物排出量、廢氣排出量就難以用貨幣計(jì)量，這些可以以附表的形式加以披露，所以筆者認(rèn)為貨幣計(jì)量假設(shè)在環(huán)境會計(jì)核算中依然適用。

　　環(huán)境會計(jì)是在傳統(tǒng)會計(jì)基礎(chǔ)上的發(fā)展與拓延，是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的產(chǎn)物。作為會計(jì)的一個(gè)新興分支，環(huán)境會計(jì)假設(shè)基于傳統(tǒng)會計(jì)的四大假設(shè)，并有所修訂和創(chuàng)新，以滿足宏觀及微觀利益相關(guān)決策的需求，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與自然、社會的和諧發(fā)展。

　　（二）從中國內(nèi)部環(huán)境看環(huán)境會計(jì)可行性

　　1.政策支持。中國逐步從主要用行政辦法保護(hù)環(huán)境變?yōu)檫\(yùn)用法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和必要的行政辦法解決環(huán)境問題。這表示中國要建立立體的環(huán)境保護(hù)措施，從立法、經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)等手段上進(jìn)一步保證環(huán)保目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。目前，中國已經(jīng)形成《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》為主體的，輔以環(huán)保法令、條例等構(gòu)筑的法律體系，并依據(jù)《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》形成每年發(fā)布環(huán)境狀況公報(bào)的慣例，有了較好的政策環(huán)境。

　　2.社會主義市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善。自改革開放以來，中國大力進(jìn)行經(jīng)濟(jì)改革，目前中國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制已基本確立，各項(xiàng)配套政策、經(jīng)濟(jì)機(jī)制已經(jīng)基本完善。這為自然資源的市場化提供了前提和有利條件。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)的背景下，企業(yè)逐步考慮社會、環(huán)境效益對其經(jīng)營決策的影響，自覺做到合理利用自然資源來創(chuàng)造效益。這無疑對環(huán)境會計(jì)的施行創(chuàng)造有利條件。

　　3.企業(yè)制度的逐步完善。傳統(tǒng)企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，而現(xiàn)代企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化的同時(shí)還要追求環(huán)境、社會利益，實(shí)現(xiàn)人力、環(huán)境、物質(zhì)的最優(yōu)配置。所以一些企業(yè)建立了一些創(chuàng)新制度，如發(fā)布企業(yè)環(huán)境公報(bào)、建立環(huán)境評價(jià)體系等。國家環(huán)�？偩�2003年發(fā)布了“關(guān)于對申請上市的企業(yè)和串請?jiān)偃谫Y的上市企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的通知”，為環(huán)境會計(jì)核算提供了生長土壤。

　　綜上，筆者認(rèn)為，隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)形勢的需要，環(huán)境會計(jì)的作用越來越明顯，已初具在中國建立環(huán)境會計(jì)條件，具備可行性。

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