一、價(jià)值鏈與管理會計(jì)的關(guān)系

　　企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是通過一系列活動構(gòu)成的，這些活動可分為基本活動和輔助活動兩類，這些互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，構(gòu)成了一個創(chuàng)造價(jià)值的動態(tài)過程，即價(jià)值鏈。通常將價(jià)值鏈劃分為企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈和橫向價(jià)值鏈三大類。價(jià)值鏈實(shí)質(zhì)是通過對產(chǎn)品價(jià)值形成的作業(yè)原理，采取有針對性的措施，消除無增值作業(yè)，最大限度地提高企業(yè)價(jià)值管理效率，提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢等一系列創(chuàng)造價(jià)值的連鎖活動。價(jià)值鏈概念的提出，創(chuàng)新了管理會計(jì)，提升了管理方法。

　　管理會計(jì)本身就是企業(yè)價(jià)值鏈的一環(huán)。它之所以存在，是因?yàn)槠髽I(yè)生存發(fā)展的需要，是因?yàn)楣芾頃?jì)可以通過對企業(yè)價(jià)值鏈上價(jià)值流動的反映、分析、預(yù)測、控制、評價(jià)，在動態(tài)環(huán)境中通過信息創(chuàng)造價(jià)值。管理會計(jì)可以通過本身的職能實(shí)現(xiàn)企業(yè)對內(nèi)部價(jià)值鏈的優(yōu)化，幫助企業(yè)提高各項(xiàng)價(jià)值增值活動，并使之趨于協(xié)調(diào)。橫向價(jià)值鏈?zhǔn)沟霉芾頃?jì)能夠利用相應(yīng)的技術(shù)手段，整合內(nèi)部資源，消除成本劣勢，創(chuàng)造更大的競爭優(yōu)勢?？v向價(jià)值鏈的概念拓展了管理會計(jì)的視野，將企業(yè)、供應(yīng)商和顧客視為共同生存于同一條價(jià)值鏈的有機(jī)體，管理會計(jì)可以利用其特有的技術(shù)和方法重新選擇價(jià)值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的剪裁與重新構(gòu)建，創(chuàng)造企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

　　二、價(jià)值鏈視角下管理會計(jì)的基本特征

　?。ㄒ唬﹥?nèi)容廣泛。傳統(tǒng)的管理會計(jì)只是以企業(yè)自身為視角來實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值，只關(guān)注企業(yè)的生產(chǎn)過程，僅側(cè)重于供、產(chǎn)、銷三個階段的相關(guān)成本項(xiàng)目進(jìn)行分析，而價(jià)值鏈視角下的管理會計(jì)分析的內(nèi)容包括價(jià)值鏈的全部作業(yè)，涉及內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務(wù)五項(xiàng)基本作業(yè)和采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施四項(xiàng)輔助作業(yè)。價(jià)值鏈視角下的管理會計(jì)是以環(huán)境管理會計(jì)、戰(zhàn)略管理會計(jì)等為基礎(chǔ)，將原有的會計(jì)管理范圍從單一的企業(yè)擴(kuò)展到整個價(jià)值鏈，通過對企業(yè)上下游、橫向的競爭對手和內(nèi)部企業(yè)控制實(shí)現(xiàn)最大化來實(shí)現(xiàn)整體的價(jià)值增值。

　?。ǘ┠繕?biāo)具有競爭性與長期性。當(dāng)今企業(yè)的競爭環(huán)境決定了價(jià)值鏈視角下管理會計(jì)的目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的價(jià)值增值，使企業(yè)超越競爭對手，獲得競爭優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)企業(yè)長期戰(zhàn)略目標(biāo)。傳統(tǒng)管理會計(jì)以本企業(yè)及其內(nèi)部單位為對象，管理目標(biāo)只涉及企業(yè)內(nèi)部，沒有考慮企業(yè)的外部因素，這就導(dǎo)致了以此為依據(jù)制定的目標(biāo)缺乏競爭性和長期性。新視角下的管理會計(jì)以價(jià)值鏈為對象，研究范圍突破本企業(yè)，既涉及企業(yè)上下游，也涉及競爭對手，這樣制定的目標(biāo)會更加全面，有一定的戰(zhàn)略高度，具有競爭性和長期性。

　　（三）信息化程度高?，F(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)是價(jià)值鏈賴以存在的技術(shù)基礎(chǔ)。價(jià)值鏈不僅要傳遞物流、資金流，同時(shí)也要傳遞信息流?，F(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)中的競爭，已經(jīng)從單個企業(yè)與單個企業(yè)之間的競爭轉(zhuǎn)化為價(jià)值鏈與價(jià)值鏈之間的競爭。價(jià)值鏈上的各方要想在競爭中取得成功，關(guān)鍵的一點(diǎn)就是要實(shí)現(xiàn)信息的共享與集成，分銷商、服務(wù)商與核心企業(yè)要充分了解用戶的需求，并及時(shí)與供應(yīng)商在經(jīng)營上進(jìn)行協(xié)調(diào)，真正做到價(jià)值鏈上的各環(huán)節(jié)都以顧客的需求作為組織生產(chǎn)和安排庫存的基礎(chǔ)。只有這樣才能確保價(jià)值鏈的整體增值并使其具有更強(qiáng)的競爭力。為使價(jià)值鏈上的各方能及時(shí)根據(jù)最終客戶的需求合理安排物流，必須依賴于電子信息技術(shù)。此外，實(shí)時(shí)的信息交換還可以節(jié)約大量的信息儲存和傳遞成本。因此，電子信息技術(shù)不僅僅是價(jià)值鏈視角下管理會計(jì)的工具，更是其重要組成部分。

　　三、價(jià)值鏈視角下管理會計(jì)的優(yōu)越性體現(xiàn)

　　引入價(jià)值鏈理念對管理會計(jì)學(xué)科而言是一種創(chuàng)新，也是一種飛躍，它使管理會計(jì)從時(shí)間、空間、深度三個維度得到系統(tǒng)的擴(kuò)展和改進(jìn)。

　?。ㄒ唬r(shí)間維度。從時(shí)間上看，雖然傳統(tǒng)管理會計(jì)也分析過去、現(xiàn)在和未來，但是卻未能很好的分析他們之間的關(guān)系。它主要關(guān)注的是生產(chǎn)階段的生產(chǎn)經(jīng)營決策方案的選擇，割裂了企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的整個過程。引入價(jià)值鏈理念后，管理會計(jì)的研究視角由生產(chǎn)經(jīng)營階段擴(kuò)展到整個產(chǎn)品的全生命周期，即產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、加工、制造、營銷等全過程。通過管理會計(jì)的相關(guān)技術(shù)為企業(yè)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及售后服務(wù)提供一體化的決策信息，再將產(chǎn)品全生命周期視為一條價(jià)值鏈對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策進(jìn)行系統(tǒng)研究，能夠促使價(jià)值鏈上的作業(yè)得到優(yōu)化，提升整個價(jià)值鏈增值空間，為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢制定科學(xué)的經(jīng)營決策。

　　（二）空間維度。從空間上看，傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究范圍局限在企業(yè)內(nèi)部，以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理為目的的一種管理活動，它僅立足于企業(yè)內(nèi)部，割裂了與外界的聯(lián)系，可能造成良好的企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與整個社會資源浪費(fèi)和競爭秩序混亂的矛盾，從而導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值鏈上其他位置價(jià)值減值，弱化企業(yè)的競爭力。從價(jià)值鏈的視角對管理會計(jì)加以運(yùn)用后，能夠擴(kuò)展管理會計(jì)對企業(yè)價(jià)值活動的研究范圍。管理會計(jì)不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部活動，還關(guān)注與供應(yīng)商、銷售渠道和顧客價(jià)值鏈之間的聯(lián)系，以及與競爭對手價(jià)值鏈之間的差異。

　　根據(jù)系統(tǒng)論觀點(diǎn)，只有在系統(tǒng)的各個組成部分最有效地發(fā)揮各自的作用并保持協(xié)調(diào)時(shí)，才是最有效的。管理會計(jì)在價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)分析企業(yè)價(jià)值鏈條上的各個環(huán)節(jié)，強(qiáng)化競爭優(yōu)勢，整合利用企業(yè)上下游的合作伙伴，使得企業(yè)能夠發(fā)揮價(jià)值鏈中核心優(yōu)勢，利用有限的資源，創(chuàng)造更大的價(jià)值。

　?。ㄈ┥疃染S度。從深度上看，價(jià)值鏈視角下的管理會計(jì)的研究將成本與價(jià)值鏈緊密結(jié)合起來。管理會計(jì)的宗旨是貫徹成本效益原則，即以最低的成本獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益。成本管理從傳統(tǒng)觀點(diǎn)來看，主要是以產(chǎn)品為核心的生產(chǎn)成本管理，體現(xiàn)在通過降低原材料的采購價(jià)格、減少與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用支出以達(dá)到節(jié)約開支、控制成本的目的。這種成本管理方法具有較強(qiáng)的片面性和局限性，只能短期增強(qiáng)企業(yè)的效益，不能使企業(yè)在競爭中獲取和保持長期優(yōu)勢地位。價(jià)值鏈下的管理會計(jì)克服其局限在生產(chǎn)領(lǐng)域降低成本的片面性，而是從企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)展到外部，涵蓋了整個價(jià)值鏈的所有環(huán)節(jié)。企業(yè)不僅要考慮在行業(yè)價(jià)值鏈中的地位，關(guān)注供應(yīng)商和顧客等上下游環(huán)節(jié)成本對企業(yè)自身成本管理的影響，制定合適的成本管理戰(zhàn)略，從全局規(guī)劃企業(yè)的成本管理。同時(shí)，企業(yè)還要考慮競爭對手的情況，參照競爭對手的產(chǎn)品成本和服務(wù)成本制定自己的成本管理目標(biāo)。可見引進(jìn)價(jià)值鏈的管理會計(jì)不僅關(guān)注成本、收入等財(cái)務(wù)信息，還關(guān)注質(zhì)量、時(shí)間、效率等非財(cái)務(wù)信息，分析問題更加深入。同時(shí)，明確管理會計(jì)服務(wù)的主要目標(biāo)是價(jià)值鏈管理，可將一切影響價(jià)值鏈管理的方面都納入管理會計(jì)分析思考的范圍，大大拓寬了傳統(tǒng)管理會計(jì)狹窄的思路。

　　四、價(jià)值鏈視角下管理會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用

　　目前，國內(nèi)學(xué)者基于價(jià)值鏈視角下管理會計(jì)體系構(gòu)建已初見端倪，但真正的應(yīng)用研究較少，本文從以下幾個方面對價(jià)值鏈視角下管理會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用加以分析。

　?。ㄒ唬┟鞔_企業(yè)競爭范圍。價(jià)值鏈視角下的管理會計(jì)在對企業(yè)競爭的價(jià)值鏈范圍進(jìn)行確定時(shí)，首先要分析企業(yè)的產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈，將產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈作為一個整體，估算其整體利潤率；然后，將產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈進(jìn)行分解，分成不同的階段，分析各階段的利潤率，包括計(jì)算企業(yè)所處價(jià)值鏈部分的利潤率、企業(yè)供應(yīng)商價(jià)值鏈利潤率以及企業(yè)顧客價(jià)值鏈利潤率；最后通過比較產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的利潤率與企業(yè)自身、供應(yīng)商和顧客的利潤率，對各自的相對地位作出評估，可以幫助企業(yè)在前向或后向整合戰(zhàn)略之間作出選擇，或作出縮減投資、縮小在產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈上的競爭參與范圍等戰(zhàn)略。

　?。ǘ﹥?yōu)化企業(yè)目標(biāo)系統(tǒng)。價(jià)值鏈視角下的管理會計(jì)可以通過價(jià)值鏈這個系統(tǒng)向員工傳達(dá)組織的近期目標(biāo)以及有關(guān)責(zé)任團(tuán)隊(duì)的分目標(biāo)，因此價(jià)值鏈體系是一個多層次的立體目標(biāo)體系。與傳統(tǒng)管理會計(jì)中的全面預(yù)算相比，雖然二者都可用來向組織成員傳達(dá)企業(yè)目標(biāo)，但是，新舊管理會計(jì)體系并不相同。傳統(tǒng)管理會計(jì)的全面預(yù)算基本上是按照財(cái)務(wù)會計(jì)計(jì)算產(chǎn)品成本和財(cái)務(wù)會計(jì)利潤的思路進(jìn)行設(shè)計(jì)，而不是按照價(jià)值鏈管理的要求來設(shè)計(jì)。而價(jià)值鏈視角下管理會計(jì)則從計(jì)算產(chǎn)品成本的財(cái)務(wù)會計(jì)思路，完全轉(zhuǎn)到服務(wù)于價(jià)值鏈管理的管理會計(jì)思路上。它不僅僅關(guān)注成本，還關(guān)注價(jià)值鏈管理需要的其他如質(zhì)量、時(shí)間、效率等信息。同時(shí)，在設(shè)定成本、質(zhì)量和效率等指標(biāo)的優(yōu)化目標(biāo)值時(shí)，充分考慮價(jià)值鏈的內(nèi)外部聯(lián)系。

　?。ㄈ?zhǔn)確定位價(jià)值鏈管理相關(guān)環(huán)節(jié)。企業(yè)價(jià)值鏈管理的相關(guān)環(huán)節(jié)包括市場、顧客、供應(yīng)、產(chǎn)品、質(zhì)量等內(nèi)容。以市場與顧客為例，價(jià)值鏈視角下的管理會計(jì)要系統(tǒng)分析顧客價(jià)值鏈與企業(yè)價(jià)值鏈之間的聯(lián)系，以進(jìn)行目標(biāo)顧客和市場的選擇。要選擇目標(biāo)市場與顧客，管理會計(jì)首先需要對顧客價(jià)值鏈進(jìn)行分析，按價(jià)值鏈的特點(diǎn)對顧客進(jìn)行分類；然后，需要分別預(yù)測企業(yè)為每類顧客提供服務(wù)的成本和可獲得的收入，以預(yù)測顧客盈利性；最后，選擇能為企業(yè)提供最大利潤的顧客類別，作為企業(yè)的目標(biāo)顧客。

　　（注：本文系中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助項(xiàng)目）

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