摘 要：我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則》對商譽的會計處理做了相關(guān)修定，但僅僅是基于合并商譽對國際會計準則的趨同，在理論上存在很多不妥之處。商譽的本質(zhì)是企業(yè)獲取超額收益的能力，它不可能形成于合并這個短暫的交易時點上。根據(jù)對現(xiàn)行準則和會計環(huán)境現(xiàn)狀的分析，在我國應(yīng)暫不確認商譽，而只是在報表附注中予以披露的觀點，同時闡明了會計實踐對規(guī)范商譽概念、完善商譽會計準則的迫切需求。

　　關(guān)鍵詞：商譽；內(nèi)涵；計量確認；思考

　　商譽是企業(yè)擁有或控制的能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益卻無法具體辨認的一種無形資源，最終體現(xiàn)為企業(yè)獲取超額收益的能力。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則》對商譽的會計處理作了相關(guān)規(guī)定，但僅僅是基于合并商譽對國際會計準則的趨同，具有很大的局限性。本文將根據(jù)對現(xiàn)行商譽準則的分析，結(jié)合商譽內(nèi)涵以及目前會計界的爭論，對商譽的計量確認問題進行探討。

　　一、商譽會計處理的現(xiàn)行規(guī)定

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定，非同一控制下的吸收合并，購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認為商譽并在購買方個別賬簿及報表中列示。在控股合并情況下，該差額應(yīng)確認為合并報表中的商譽。自創(chuàng)商譽不予確認。對于確認的商譽，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當在每年年度終了，將商譽結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，一經(jīng)確認的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　從以上論述可以看出，準則對商譽的規(guī)定是源于合并商譽制定的，而對于企業(yè)自創(chuàng)商譽的確認計量問題采取了費用化的會計處理。這實質(zhì)上是出于企業(yè)平衡合并交易賬目的目的而設(shè)立的，而不是基于商譽的本質(zhì)對商譽進行計量確認。深究商譽的本質(zhì)，再加上合并商譽在入賬時的說不清道不明的形成原因，現(xiàn)行商譽會計準則明顯不能站穩(wěn)腳跟。

　　二、現(xiàn)行商譽會計準則存在的缺憾

　　1、準則規(guī)定對商譽內(nèi)涵的歪曲。對于商譽的內(nèi)涵，無論是準則規(guī)定，還是理論界的觀點已經(jīng)基本達成一致：商譽是企業(yè)在長期高效的經(jīng)營管理過程中逐步形成的超額盈利能力，它是企業(yè)一項特殊的無形資源，不能脫離企業(yè)整體而單獨存在。然而，現(xiàn)行準則對商譽會計處理的規(guī)定，只是簡單的參照國際會計慣例進行了內(nèi)容上的國際趨同，即在合并時點對商譽按照合并差額予以確認和報告。商譽的形成是一個漫長的過程，它是對企業(yè)以往各種有利因素的沉淀與整合。把企業(yè)間競購時討價還價的結(jié)果確認為商譽的做法，明顯偏離了“超額盈利能力”這個中心點，不僅沒有反映商譽的本質(zhì)特征，反而是對商譽內(nèi)涵的歪曲。

　　2、按合并差額確認商譽的不合理性。合并的發(fā)生很少是因為被合并企業(yè)具有較高的商譽，但是在合并中收購價格超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的現(xiàn)象卻極為普遍，這樣，我們就不能說，收購企業(yè)所支付的超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的價款，必然是用于支付被收購企業(yè)的商譽。事實上，在實務(wù)中有很多經(jīng)營不善甚至惡化的企業(yè)，在并購中也能以高于其凈資產(chǎn)公允價值的價格出售，而這些企業(yè)根本不存在商譽。即使擁有商譽的企業(yè)，該商譽也不可能產(chǎn)生于企業(yè)合并這個短暫的時點上，因此，將收購價格中超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的價款確認為商譽，在理論上是錯誤的。

　　比如，從1989年8月至1990年3月，美國聯(lián)合航空公司處于被兼并的交易協(xié)商過程中，不同買主的收購價格從37億美元上升到67億美元，而后又跌到51億美元左右。在這八個月內(nèi)，該公司的有形資產(chǎn)沒有發(fā)生重大變化，若將外購商譽等同于差價，則收購價格的這種大漲大落，只能歸咎于商譽價值的動蕩了，但這是沒有事實根據(jù)的。因為商譽的形成是一個緩慢的過程，被收購公司的商譽在這短短八個月內(nèi)不可能存在如此大的變化�，F(xiàn)行準則對外購商譽的會計處理不能反映商譽的本質(zhì)，而且包含許多非商譽的因素，無論在未來盈利能力還是在計量方面，都具有極大不確定性。

　　3、準則規(guī)定對會計報表使用者的影響。按照重要性原則和充分披露慣例，企業(yè)的重要財務(wù)信息情況應(yīng)充分予以披露，則一個企業(yè)長期存在超額利潤的情況不能說不重要，進而形成這一情況的原因同樣不能不予報告，否則當一個并購企業(yè)突然冒出來巨額商譽時，會計報表很難以解釋其中原委。例如，2006年1月比利時英博集團宣布，以58.86億元收購凈資產(chǎn)只有5億多福建雪津公司全部股權(quán)，溢價率達到10倍以上。一下子冒出來50多億的商譽，是企業(yè)收購行為的成果，還是合并后整個集團協(xié)同效益的展望呢？這簡直是在考驗英博的利益相關(guān)者的理解力。因此如果平時不對商譽進行披露，不及時的向報表使用者提供相關(guān)的信息，既不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進行正確決策的需要。

　　三、對商譽問題的再思考

　　1、摒棄外購商譽觀點，規(guī)范商譽概念。收購價與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價之間的差額，并不能代表商譽的性質(zhì)，而且，將這種差額全部歸結(jié)為商譽是極其武斷和危險的，它不利于對企業(yè)盈利能力作出合理預(yù)測。事實上，商譽就像一個企業(yè)的性格，用錢是買不到的。收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)公允市價的代價來收購另一家企業(yè)，往往是出于自身發(fā)展的需要，而超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一。這個“合并溢價額”可以認為是合并方股東為了取得戰(zhàn)略規(guī)模效益而愿意放棄的現(xiàn)有權(quán)益，應(yīng)沖減合并方的留存收益，這樣就不會因?qū)⑵渥鳛樯套u計入無形資產(chǎn)而使投資者對企業(yè)未來盈利做出不明確或錯誤的判斷。因此，將商譽區(qū)分為外購商譽和自創(chuàng)商譽的觀點應(yīng)該摒棄，商譽的本質(zhì)只能是超額盈利能力，

　　2、對商譽暫不確認，只在報表附注中予以披露。目前，我國雖然很多企業(yè)擁有商譽價值，但是在會計實踐中還尚不具備對商譽進行計量確認的條件，主要有以下原因：①商譽的形成期漫長，它不是企業(yè)刻意創(chuàng)造的產(chǎn)物，而是通過高效的組織管理在潛移默化中產(chǎn)生的，商譽形成過程中發(fā)生的成本費用難以歸集并資本化。②只有在企業(yè)連續(xù)幾年都取得超過同業(yè)獲利水平的利潤時，才能意識到商譽的存在，因此商譽確認的時間難以確定。③商譽的價值對各種不利因素的變化過于敏感，比如網(wǎng)絡(luò)上的一條針對企業(yè)的造謠貼，這并非企業(yè)的過失，但也會使企業(yè)的盈利水平大受影響，甚至名譽掃地。④現(xiàn)行準則確認的商譽，主要是因為在合并中取得的所謂“外購商譽”經(jīng)過特定時點的產(chǎn)權(quán)交易，使它的金額可以可靠計量，從而進行確認和報告，按照以上分析，既然商譽不能從外部購買，對它的計量和確認也就無從談起。

　　又有人提出，由企業(yè)委托專業(yè)的商譽評估機構(gòu)對商譽進行評估確認。盡管這樣可以克服了傳統(tǒng)商譽會計理論的某些缺陷，但是它對商譽計量建立在一系列假定的基礎(chǔ)上，如同業(yè)平均獲利統(tǒng)計、正常報酬估計、未來盈利預(yù)測等，受主觀因素影響太大，缺乏可靠性。同時，我國會計中介市場還很不健全，委托雙方利用復(fù)雜的關(guān)系網(wǎng)、濃厚的人情味，根據(jù)自身利益需要進行私下溝通的丑聞屢有發(fā)生，這使得人們對評估機構(gòu)的獨立性和評估報告的可靠性始終有所質(zhì)疑。

　　商譽的存在是不可否認的，企業(yè)連續(xù)多年取得超額利潤這一情況不能說不重要。因此根據(jù)重要性原則的要求，企業(yè)的這種超額盈利能力，即商譽，應(yīng)當在財務(wù)報表中予以披露。準則應(yīng)規(guī)范披露商譽的程序和方法，由企業(yè)自己嚴格按照披露的條件，采用規(guī)定的計量方法（如“超額收益資本化法”、“割差法”）確定或調(diào)整商譽的價值，并在報表附注中披露，同時說明商譽的產(chǎn)生原因和影響價值變化的因素，為報表使用者做出正確決策提供重要依據(jù)。

　　3、準則制定者對待商譽問題應(yīng)有所為。目前，我國尚未針對商譽的會計處理發(fā)布專門準則，而西方發(fā)達國家在商譽準則的制訂方面遠遠走在前頭。例如，1982年英國會計準則委員會頒布了ED30《商譽會計》，第一次表述了它在商譽問題上的立場。1984年，在ED30的基礎(chǔ)上形成了正式的標準會計實務(wù)公告。由此可知，我國商譽會計準則的制定同國際相比還有很大的差距，作為政策制定者，越是對于有爭議的問題越不能避而不談，更不能盲目的趨同，否則將不利于本國會計理論的健康發(fā)展。隨著企業(yè)間競爭的不斷加劇，商譽準則的規(guī)范化要求會越來越迫切，因此，對待商譽，會計準則制定者應(yīng)該大膽的闡明自己的立場，明確商譽的會計處理，用科學發(fā)展的方法不斷改進、完善，從而制定出符合我國國情的商譽準則。

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