一、中國(guó)上市商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

　　本文選取中國(guó)銀行、工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、建設(shè)銀行、招商銀行、平安銀行（原深圳發(fā)展銀行）、中信銀行、民生銀行八家銀行，即中國(guó)大型國(guó)有商業(yè)銀行和全國(guó)性股份制商業(yè)銀行兩類銀行進(jìn)行研究。根據(jù)八家銀行2010—2012三年的年報(bào)（共二十四份）以及其在深圳證券交易所和上海證券交易所發(fā)布的公告，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)管理狀況、年度重要事項(xiàng)、公司治理四方面的披露情況為線索逐一進(jìn)行分析總結(jié)。

　　1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告披露情況。首先，在披露會(huì)計(jì)報(bào)表方面，研究八家銀行二十四份年報(bào)后得出八家銀行對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表都進(jìn)行了充分的披露，由此可見(jiàn)目前中國(guó)上市商業(yè)銀行對(duì)財(cái)務(wù)信息的披露程度較符合標(biāo)準(zhǔn)，但非財(cái)務(wù)信息和表外項(xiàng)目的披露情況不佳，比如在銀行未來(lái)戰(zhàn)略目標(biāo)、人力資源等方面，八家銀行的年報(bào)中只有中信銀行披露了其戰(zhàn)略發(fā)展方向；只有兩家銀行披露了其員工的學(xué)歷。因?yàn)橹袊?guó)在對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露上沒(méi)有嚴(yán)格統(tǒng)一的強(qiáng)制性要求，所以各銀行對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露并不統(tǒng)一。其次，在披露會(huì)計(jì)報(bào)表附注方面，雖然中國(guó)在2006年頒布的《商業(yè)銀行信息披露辦法》中已經(jīng)做出統(tǒng)一的規(guī)定，但是通過(guò)研究選取的樣本后得出各家銀行對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的詳細(xì)程度差異較大，比如對(duì)重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的披露，2012年度中國(guó)銀行披露50項(xiàng)、工商銀行披露37項(xiàng)、農(nóng)業(yè)銀行披露26項(xiàng)、建設(shè)銀行披露21項(xiàng)、平安銀行披露39項(xiàng)、中信銀行披露22項(xiàng)、民生銀行披露31項(xiàng)。對(duì)于公司簡(jiǎn)介、財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)、遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明這三項(xiàng)各銀行均有披露，但較為關(guān)鍵性的信息比如關(guān)聯(lián)方交易、資本充足狀況等卻并非全都做出了披露。

　　2.風(fēng)險(xiǎn)管理狀況披露情況。本文對(duì)商業(yè)銀行在信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)的披露情況進(jìn)行研究。（1）因?yàn)樾庞蔑L(fēng)險(xiǎn)主要指銀行的借款人或交易對(duì)手不能按事先達(dá)成的協(xié)議履行其義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，所以本文對(duì)其是否進(jìn)行定量披露的衡量標(biāo)準(zhǔn)是通過(guò)研究其年報(bào)中是否列出未逾期且未減值及已逾期但未減值的發(fā)放貸款和墊款金額。（2）本文對(duì)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)是否做定量披露的衡量標(biāo)準(zhǔn)是通過(guò)研究其年報(bào)中是否按照各報(bào)告期末至合同到期日的剩余期限對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債按賬面金額進(jìn)行到期日分析。（3）本文對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)中匯率風(fēng)險(xiǎn)是否做定量披露的衡量標(biāo)準(zhǔn)是其是否按幣種列示其資產(chǎn)和負(fù)債的金額；對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)是否做定量披露的衡量標(biāo)準(zhǔn)為是否披露各報(bào)告期末金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的合同到期日或重新定價(jià)日的情況。（4）各銀行對(duì)操作風(fēng)險(xiǎn)的披露情況不佳，多數(shù)銀行未披露操作風(fēng)險(xiǎn)，即使披露也只是對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性、有效性做出說(shuō)明。

　　經(jīng)以上研究后發(fā)現(xiàn)八家銀行對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的定性披露情況較好，僅有一家銀行未定性披露流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。但在定量披露方面，中國(guó)商業(yè)銀行運(yùn)用的披露模型與巴塞爾協(xié)議中的要求尚有差距，其定量披露情況不佳。且八家銀行對(duì)操作風(fēng)險(xiǎn)的披露最不充分。

　　3.年度重大事項(xiàng)披露情況。因并非各家銀行每年都有大股東持股變化及合并分立事件，所以不是每年八家銀行都有關(guān)于年度重大事項(xiàng)的披露，就2012年而言，中國(guó)銀行、農(nóng)業(yè)銀行、工商銀行、招商銀行在年報(bào)和上交所的公告中均未披露年度重大事項(xiàng)，平安銀行在其2012年報(bào)中披露了《深圳發(fā)展銀行股份有限公司關(guān)于非公開(kāi)發(fā)行股票方案的議案》 、《深圳發(fā)展銀行股份有限公司關(guān)于非公開(kāi)發(fā)行股票方案的議案》等。

　　4.公司治理信息披露情況。本文通過(guò)研究八家銀行在上海證券交易所和深圳證券交易所發(fā)布的公告探討各銀行在對(duì)年度內(nèi)召開(kāi)股東大會(huì)情況、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的構(gòu)成及其工作情況、高級(jí)管理層成員構(gòu)成及其基本情況、銀行部門與分支機(jī)構(gòu)設(shè)置情況、對(duì)獨(dú)立董事的工作情況單獨(dú)披露這五方面信息的披露情況，經(jīng)研究后得出在此方面，各銀行的披露現(xiàn)狀與其他三方面相比較好，均已做出相應(yīng)披露。

　　綜上對(duì)中國(guó)上市商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀的研究，發(fā)現(xiàn)其存在信息披露未完全遵循中國(guó)法律標(biāo)準(zhǔn)、非財(cái)務(wù)信息披露情況不佳、表外項(xiàng)目披露不充分的問(wèn)題。

　　二、中國(guó)上市商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露存在問(wèn)題的成因分析

　　中國(guó)上市商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題受到許多因素影響，本文分為外部原因和內(nèi)部原因兩方面進(jìn)行分析。外部原因表現(xiàn)為商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)多樣和利益相關(guān)者對(duì)信息的需求不同，內(nèi)部原因則表現(xiàn)在管理技術(shù)水平不高。

　　1.外部原因。首先，中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)多樣，目前已有《商業(yè)銀行法》、《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》 等法律規(guī)范，標(biāo)準(zhǔn)多樣則引發(fā)統(tǒng)一性的難題，可能阻礙商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的統(tǒng)一性和可比性，而且中國(guó)有關(guān)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī)缺少對(duì)違規(guī)的懲戒措施，而沒(méi)有對(duì)信息披露不充分等不規(guī)范行為做出有關(guān)規(guī)定。其次，利益相關(guān)者對(duì)信息的需求不同。不同的利益相關(guān)者注重信息的重點(diǎn)不同，比如銀行投資人最重視銀行的盈利能力，而社會(huì)公眾和銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)則最重視銀行的安全性。為進(jìn)行更好的研究，筆者對(duì)平安銀行的50位儲(chǔ)戶進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，研究其對(duì)信息的需求情況，調(diào)查結(jié)果為：（1）調(diào)查對(duì)象中約有80%儲(chǔ)戶從未閱讀過(guò)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表，約20%的儲(chǔ)戶閱讀過(guò)；（2）調(diào)查對(duì)象中約有40%的儲(chǔ)戶認(rèn)為應(yīng)對(duì)銀行資產(chǎn)，償債能力進(jìn)行重點(diǎn)披露，約30%的儲(chǔ)戶認(rèn)為應(yīng)對(duì)銀行長(zhǎng)期規(guī)劃做重點(diǎn)披露，30%的儲(chǔ)戶認(rèn)為應(yīng)對(duì)其表外業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)披露。有如眾口難調(diào)，不同利益相關(guān)者對(duì)信息的需求不同，而銀行的利益相關(guān)者眾多，商業(yè)銀行難以做到滿足各方面需求的充分披露。

　　2.內(nèi)部原因。商業(yè)銀行自身管理技術(shù)水平不高。中國(guó)對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露有著越來(lái)越高的要求是因?yàn)殂y行業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新和技術(shù)手段的日新月異。中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的要求與國(guó)際上尚有較大差距，國(guó)際上新巴塞爾資本協(xié)議一直以來(lái)都在不斷更新完善，巴塞爾協(xié)議對(duì)銀行的資本結(jié)構(gòu)、資本充足率等信息從定性、定量?jī)蓚�(gè)方面進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，其中運(yùn)用的模型和方法都是中國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)有管理技術(shù)水平所達(dá)不到的。

　　三、中國(guó)上市商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的改進(jìn)措施

　　1.針對(duì)信息披露未完全遵循中國(guó)法律標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題提出的措施。中國(guó)上市商業(yè)銀行的信息披露未完全遵循中國(guó)法律標(biāo)準(zhǔn)既與外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)立法不統(tǒng)一有關(guān)，又與商業(yè)銀行自身有關(guān)，對(duì)此筆者提出以下三個(gè)改善措施：（1）建立統(tǒng)一的制度標(biāo)準(zhǔn)。完善中國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露當(dāng)前需要解決的首要問(wèn)題是完善中國(guó)金融業(yè)的會(huì)計(jì)體系，具體而言就是對(duì)中國(guó)一般小企業(yè)和上市公司劃分不同的會(huì)計(jì)科目使用標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)不同于一般企業(yè)的金融企業(yè)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，以增強(qiáng)金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的可比性和規(guī)范性。（2）細(xì)化懲戒機(jī)制�！渡虡I(yè)銀行法》、《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》等法律文件都只是對(duì)提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為進(jìn)行懲罰，而并未對(duì)會(huì)計(jì)信息披露不充分或不遵循已有法律法規(guī)的行為進(jìn)行懲處。因此應(yīng)細(xì)化對(duì)商業(yè)銀行信息披露民事責(zé)任方面的規(guī)定，使得對(duì)違法行為的懲戒有法可依，有法必依，且情節(jié)嚴(yán)重的甚至應(yīng)追究刑事責(zé)任，嚴(yán)格執(zhí)法。（3）提高銀行自身的治理結(jié)構(gòu)。銀行內(nèi)部管理者擁有信息的優(yōu)勢(shì)，信息披露水平的提高有賴于商業(yè)銀行內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善，而高效的治理結(jié)構(gòu)也需要完善的信息披露。商業(yè)銀行內(nèi)部可以指定專門部門進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露的日常工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)銀行信息披露問(wèn)題，并且定期對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)外公開(kāi)出具自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

　　2.針對(duì)非財(cái)務(wù)信息披露情況不佳問(wèn)題的措施。（1）規(guī)范非財(cái)務(wù)信息披露方式，但披露形式靈活。非財(cái)務(wù)信息應(yīng)統(tǒng)一在上市公告書上專門附文或在年度報(bào)告中通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表附注等方式進(jìn)行統(tǒng)一披露，若未做出披露必須明確注明“不作披露”字樣以便信息使用者查閱。而披露的形式則可采用文字、圖表等形式靈活選擇，以加強(qiáng)可行性。（2）商業(yè)銀行內(nèi)部可設(shè)立獨(dú)立的非財(cái)務(wù)信息披露部門。因?yàn)槿绻��?cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息都由會(huì)計(jì)部門披露，可能會(huì)影響會(huì)計(jì)部門的工作效率，也影響信息披露的質(zhì)量。在銀行內(nèi)部設(shè)立獨(dú)立的非財(cái)務(wù)信息披露部門，使其職責(zé)與會(huì)計(jì)部門分開(kāi)，開(kāi)辟相關(guān)部門參與非財(cái)務(wù)信息披露的渠道。

　　3.針對(duì)表外項(xiàng)目披露不充分問(wèn)題的措施。（1）規(guī)范表外項(xiàng)目披露的內(nèi)容和格式。研究可得中國(guó)上市商業(yè)銀行對(duì)表外項(xiàng)目披露自愿性較強(qiáng)，靈活度較高。比如建設(shè)銀行對(duì)此不做披露，平安銀行僅披露表外項(xiàng)目余額，農(nóng)業(yè)銀行披露余額及其所占比例，且各銀行披露的格式并不統(tǒng)一，這嚴(yán)重影響不同銀行間的可比性。針對(duì)此問(wèn)題中國(guó)應(yīng)制定相關(guān)法律標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一對(duì)表外項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范化控制，使得表外項(xiàng)目的披露與表內(nèi)項(xiàng)目的披露同樣規(guī)范。（2）規(guī)范表外業(yè)務(wù)信息的外部審計(jì)和檢查。表外業(yè)務(wù)信息披露的有效與否影響到表內(nèi)業(yè)務(wù)信息和表外業(yè)務(wù)信息之間是否能建立有效聯(lián)系。因此對(duì)商業(yè)銀行表外信息的披露不可小覷，應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的外部審計(jì)和檢查，以保障表外業(yè)務(wù)信息披露的真實(shí)性。