【摘要】本文對我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式進(jìn)行了分析，提出要改進(jìn)我國會計師事務(wù)所及注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機(jī)制，就要做到行政監(jiān)管、司法監(jiān)管、自律監(jiān)管和社會監(jiān)管等層面多管齊下。

　　【關(guān)鍵詞】注冊會計師；監(jiān)管；機(jī)制

　　一、改進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的設(shè)想

　　選擇監(jiān)管模式的標(biāo)準(zhǔn)在于：它是否與本國國情結(jié)合，運行起來是否順暢，是否可降低監(jiān)管成本，提高監(jiān)管質(zhì)量與效率，從而能最大程度地保護(hù)公眾利益，促進(jìn)CPA職業(yè)服務(wù)市場的持續(xù)健康發(fā)展。因此，在同一時期的不同國家和同一國家的不同時期，其CPA監(jiān)管模式可以是不同的。我國CPA行業(yè)監(jiān)管模式構(gòu)建可分為兩個階段：

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)時模式選擇

　　應(yīng)該走一條行業(yè)自律管理和行政管理各司其職，以行業(yè)自律為主，政府監(jiān)管為輔，二者相互配合，優(yōu)勢互補(bǔ)、共同發(fā)展的CPA行業(yè)監(jiān)管之路。

　?。ǘ┠繕?biāo)模式選擇

　　無論是在理論上還是在世界各國的CPA行業(yè)監(jiān)管實踐中，只有將政府與市場的力量有機(jī)地結(jié)合起來，將自我監(jiān)管和政府監(jiān)管力量有機(jī)地結(jié)合起來，才能更好地推進(jìn)CPA行業(yè)的管理。獨立監(jiān)管模式就是這種結(jié)合的一種代表。

　?。ㄈ┪覈詴嫀煴O(jiān)管機(jī)制重構(gòu)

　　建議行政監(jiān)管、司法監(jiān)管、自律監(jiān)管和社會監(jiān)管等層面多管齊下，各司其職，相互制衡，以促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

　　二、完善CPA行業(yè)的外部監(jiān)管機(jī)制

　　要建立行業(yè)外有效的監(jiān)督機(jī)制，包括運用政府的力量和社會公眾的力量。要建立完善的CPA法律體系以及有效的社會輿論監(jiān)督機(jī)制；要建立雙重監(jiān)督體系，內(nèi)外嚴(yán)格管理，社會公眾利益才有可能得到最大的保障，同時行業(yè)自身利益也能得到維護(hù)。

　?。ㄒ唬┩晟菩姓O(jiān)管機(jī)制

　　要從外部理清政府行政管理權(quán)與CPA協(xié)會自律權(quán)之間的界限，對各政府行政管理監(jiān)管主體進(jìn)行正確定位和權(quán)力分配，以建立科學(xué)的權(quán)力分配與制衡機(jī)制。1.要完善協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)制；2.完善監(jiān)控檢查機(jī)制。

　?。ǘ┩晟品杀O(jiān)管機(jī)制

　　1.明確監(jiān)管主體及其職責(zé)

　　（1）明確政府部門與行業(yè)的關(guān)系。應(yīng)該明確政府部門對CPA行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督指導(dǎo)的職能體現(xiàn)在哪些方面。如何進(jìn)行監(jiān)督指導(dǎo)，要承擔(dān)什么法律責(zé)任。（2）明確行業(yè)協(xié)會的地位和職責(zé)。應(yīng)當(dāng)通過立法較為詳細(xì)地規(guī)定地方政府機(jī)關(guān)對地方注協(xié)的管理和中注協(xié)對地方注協(xié)管理的職責(zé)權(quán)限劃分。

　　2.確立中國CPA執(zhí)業(yè)規(guī)范準(zhǔn)則的法律地位

　　新審計準(zhǔn)則體系更加強(qiáng)調(diào)CPA發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，強(qiáng)化了CPA的獨立性。新準(zhǔn)則審計程序更嚴(yán)格，對審計證據(jù)和審計工作記錄的質(zhì)量要求更高。要嚴(yán)格行業(yè)監(jiān)管，特別是要加緊研究新準(zhǔn)則實施后新的監(jiān)管要求和監(jiān)管手段。通過有效的行業(yè)監(jiān)管，推動準(zhǔn)則體系的全面貫徹實施，切實發(fā)揮行業(yè)維護(hù)社會公眾利益的作用。

　　3.完善注冊會計師監(jiān)管的相關(guān)法律制度

　　（1）行業(yè)準(zhǔn)入制度：行業(yè)準(zhǔn)入是進(jìn)入一個行業(yè)首要通過的綜合測試，在我國，這種測試大多以考試的形式出現(xiàn)。需要優(yōu)化試卷結(jié)構(gòu)、調(diào)整考試內(nèi)容，以提高CPA的準(zhǔn)入門檻。（2）會計師事務(wù)所的組織形式：2007年6月1日起施行的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》中，對“有限合伙”的規(guī)定為會計師事務(wù)所的組織形式開辟了新的政策空間。其最大意義是將使我國CPA行業(yè)在組織形式上與國際同行全面接軌。

　　4.完善法律責(zé)任追究機(jī)制

　　（1）注冊會計師法律責(zé)任形式：目前涉及CPA法律責(zé)任的法律有《注冊會計師法》、《刑法》、《證券法》、《公司法》、《會計法》等，其中涉及到民事責(zé)任的只有《注冊會計師法》和《民法通則》的相關(guān)條款。因此有必要修改《注冊會計師法》，重點修改民事賠償責(zé)任并盡量使之細(xì)化，同時要結(jié)合國情，明確在何種情況下CPA和事務(wù)所究竟要承擔(dān)多大的法律責(zé)任及其對象和范圍。CPA行業(yè)的違法主體包括CPA、會計師事務(wù)所、CPA協(xié)會和行政監(jiān)管部門，應(yīng)明確、系統(tǒng)地列舉它們各自的違法行為。（2）民事責(zé)任賠償機(jī)制的建立與完善：在我國審計失敗的案例中，CPA及事務(wù)所承擔(dān)的主要是行政責(zé)任和刑事責(zé)任，很少被處以民事責(zé)任。而國際上CPA市場發(fā)展較成熟的國家在法律責(zé)任上大都側(cè)重于民事責(zé)任。我國應(yīng)借鑒這一做法，因為加強(qiáng)民事責(zé)任可以提高CPA的造假成本，使其在利益權(quán)衡時進(jìn)行充分考慮。

　　（三）完善社會監(jiān)督機(jī)制

　　1.充分發(fā)揮民間監(jiān)督的作用

　　國內(nèi)首家財務(wù)舞弊研究中心——上海國家會計學(xué)院財務(wù)舞弊研究中心已于2005年11月份成立。其目的之一是要揭露上市公司的財務(wù)造假，讓造假公司得到震懾，同現(xiàn)有監(jiān)管力量一道，形成社會監(jiān)督壓力；目的之二是預(yù)警；目的之三是對監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供線索。

　　2.充分發(fā)揮媒體監(jiān)督的作用

　　北京《財經(jīng)》雜志2001年8月號發(fā)表凌華薇、王爍《銀廣廈驚曝利潤黑幕》一文，稱銀廣廈涉嫌巨額造假。中國證監(jiān)會于2002年4月23日對銀廣廈公司作出了處罰。調(diào)動全社會力量形成公眾監(jiān)督、媒體監(jiān)管的氛圍，可以加大違法違規(guī)行為的曝光率，增加犯罪成本。

　　三、完善注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管機(jī)制

　　（一）完善注冊會計師行業(yè)協(xié)會監(jiān)管機(jī)制

　　1.加強(qiáng)行業(yè)組織的機(jī)構(gòu)建設(shè)

　　加強(qiáng)中國CPA協(xié)會的機(jī)構(gòu)建設(shè)，要建立協(xié)會會員大會、理事會、秘書處三方相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。（1）全國會員大會代表的產(chǎn)生應(yīng)主要來自于會計師事務(wù)所和CPA。（2）理事會和常務(wù)理事會作為行業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，對行業(yè)發(fā)展的重大事項要有發(fā)表意見的機(jī)會。目前，協(xié)會理事會在行業(yè)決策和指導(dǎo)方面的作用沒有充分發(fā)揮出來，執(zhí)業(yè)人員在理事會中所占比例不高。因此，需要改進(jìn)理事會的組成結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大執(zhí)業(yè)人員的比重，發(fā)揮理事會在行業(yè)重大問題上的決策功能，指導(dǎo)行業(yè)的發(fā)展。（3）秘書處作為協(xié)會的常設(shè)辦事機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)協(xié)會的日常事務(wù)，貫徹和執(zhí)行理事會的決定。協(xié)會的一切工作和財務(wù)收支都應(yīng)該在會員的監(jiān)督下公開、公正地進(jìn)行?？蓞⒖济?、法等國的經(jīng)驗，設(shè)置“上市公司與國有企業(yè)檢查委員會”。該委員會的主要職責(zé)是：負(fù)責(zé)與證監(jiān)會和審計署溝通、協(xié)調(diào)；單獨或與證監(jiān)會和審計署聯(lián)合，對從事國有企業(yè)和上市公司審計的事務(wù)所和個人進(jìn)行監(jiān)督檢查；對從事證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所和CPA的職業(yè)資格進(jìn)行審核確認(rèn)。

　　2.中注協(xié)與地方注協(xié)的協(xié)調(diào)

　　可要求協(xié)會采取措施加強(qiáng)對異地臨時執(zhí)業(yè)的管理，包括：臨時執(zhí)業(yè)登記制度；臨時執(zhí)業(yè)退出登記制度；臨時執(zhí)業(yè)回訪制。對分所的管理，建議協(xié)會考慮：控制分所設(shè)立數(shù)量，提高分所設(shè)立的條件；加強(qiáng)對分所業(yè)務(wù)質(zhì)量和審計服務(wù)收費檢查；對已設(shè)立的分所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量差的分所，要求其限期改正，如在限期內(nèi)沒有改正，給予取消；要求事務(wù)所總所加強(qiáng)對其分所的人員素質(zhì)培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管；事務(wù)所分所所在地協(xié)會要求分所提供總所對其的監(jiān)控政策和總所的承諾，以判斷分所與總所的實質(zhì)關(guān)系。建立和實施中注協(xié)及地方注協(xié)監(jiān)管人員考試選拔辦法。對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管人員要有比對注冊會計師更高的要求，為此應(yīng)盡快制定注冊會計師行業(yè)監(jiān)管人員考試法，明確考試科目。組織全國性考試，選拔優(yōu)秀監(jiān)管人才。

　　3.健全各項業(yè)務(wù)的監(jiān)管制度，加大業(yè)務(wù)監(jiān)管力度

　?。?）實行會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)報備制度。中注協(xié)應(yīng)對證券、金融等特定業(yè)務(wù)實行報備制度，地方注協(xié)應(yīng)對驗資、年審等業(yè)務(wù)實行報備制度。協(xié)會通過對報備信息的整理分析，確定業(yè)務(wù)監(jiān)管的目標(biāo)及重點，并由事后的檢查及處罰轉(zhuǎn)向事前提醒事務(wù)所防范風(fēng)險。（2）實行會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量評價制度。協(xié)會通過對業(yè)務(wù)質(zhì)量考核指標(biāo)進(jìn)行科學(xué)量化，為業(yè)務(wù)檢查及處理、處罰提供具體標(biāo)準(zhǔn)，并促使事務(wù)所提高服務(wù)質(zhì)量和水平。（3）實行證券期貨審計業(yè)務(wù)監(jiān)管制度。協(xié)會應(yīng)對證券期貨業(yè)已審計并公開披露的財務(wù)及相關(guān)信息進(jìn)行跟蹤審閱，以便提醒事務(wù)所關(guān)注必要的審計風(fēng)險；協(xié)調(diào)CPA與政府部門、報告使用人及委托人有關(guān)審計意見上的分歧。（4）實行上市公司年報審計質(zhì)量檢查制度。協(xié)會應(yīng)注意針對年審中已更換了事務(wù)所的上市公司項目，重點檢查繼任事務(wù)所是否按照證監(jiān)會有關(guān)上市公司聘用、更換事務(wù)所的規(guī)定承接業(yè)務(wù)，是否與前任事務(wù)所進(jìn)行有效溝通等。（5）實行CPA業(yè)務(wù)評審和專業(yè)輔導(dǎo)制度。協(xié)會每年應(yīng)有計劃地對事務(wù)所業(yè)務(wù)檔案進(jìn)行質(zhì)量評審，對其中不能執(zhí)行審計準(zhǔn)則的事務(wù)所列入專業(yè)輔導(dǎo)對象，由協(xié)會專業(yè)委員會指派專人進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)及指導(dǎo)。

　　4.規(guī)范行業(yè)懲戒辦法

　　在懲戒手段上，應(yīng)該在有關(guān)協(xié)會法建立、CPA法修改的基礎(chǔ)上賦予中國會計師對其下屬事務(wù)所會員和個人會員直接懲戒的權(quán)力，以便增加協(xié)會的權(quán)威性，提高協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督、檢查的積極性。當(dāng)然，財政部對懲戒手段的賦予可以采取分步的辦法。比如，可以先將對個人會員的警告、暫停執(zhí)業(yè)和對事務(wù)所會員的警告、暫停經(jīng)營業(yè)務(wù)的懲戒權(quán)力賦予CPA協(xié)會。對于撤銷事務(wù)所和吊銷CPA證書等較為嚴(yán)厲的懲戒手段，可視以后時機(jī)成熟時再賦予CPA協(xié)會，財政部對于賦予行業(yè)協(xié)會的懲戒手段具有監(jiān)督、糾正的權(quán)力。

　?。ǘ┩晟茣嫀熓聞?wù)所監(jiān)管機(jī)制

　　1.規(guī)范審計定價

　　我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展尚不成熟，加之需求方不需要高質(zhì)量的審計服務(wù)，形成了需求方市場，審計服務(wù)需求方可利用優(yōu)勢強(qiáng)迫審計服務(wù)供給方降低收費標(biāo)準(zhǔn)，從而損害了注冊會計師行業(yè)的利益。因此，作為過渡性手段，采用審計服務(wù)指導(dǎo)價方式保護(hù)行業(yè)利益，抵制需求方的壓價是必要的。可采取的措施有：（1）由財政部門、物價部門與注冊會計師協(xié)會三個部門共同制定一個最低的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。這種方式在一定程度上能緩解CPA由于成本效益原則而偷工減料，降低審計服務(wù)質(zhì)量的現(xiàn)象。（2）規(guī)范市場，培育高質(zhì)量的審計需求。隨著資本市場的逐步規(guī)范，上市公司為了樹立良好的形象，會主動聘請信譽(yù)好、審計質(zhì)量高的事務(wù)所來為公司進(jìn)行審計，低價競爭的作用自然就會大大降低。（3）加大審計違規(guī)成本。當(dāng)審計成本增大時，CPA不會輕易以降低審計質(zhì)量為代價來爭取低收費審計業(yè)務(wù)，相應(yīng)緩解了惡性價格競爭的狀況。

　　2.改變會計師事務(wù)所的聘任制度

　　事實上，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。會計師事務(wù)所在審計“交易”契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行CPA執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，會計師事務(wù)所在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅持獨立、客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。會計師事務(wù)所在與上市公司之間的審計關(guān)系中處于從屬地位，破壞了CPA的獨立性。

　　3.加強(qiáng)事務(wù)所的風(fēng)險管理，增強(qiáng)風(fēng)險防范能力

　?。?）建立CPA職業(yè)責(zé)任保險制度：建立CPA職業(yè)責(zé)任保險制度，由保險公司分擔(dān)被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，以提高應(yīng)對訴訟風(fēng)險的能力。（2）完善職業(yè)風(fēng)險基金制度：一是規(guī)范職業(yè)風(fēng)險基金計提基礎(chǔ)；二是合理確定職業(yè)風(fēng)險基金計提比例；三是改進(jìn)職業(yè)風(fēng)險基金管理方式。

　　4.完善職業(yè)道德內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制

　　會計師事務(wù)所職業(yè)道德內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制是保證注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范在事務(wù)所內(nèi)部得以貫徹實施的基本前提。會計師事務(wù)所內(nèi)部通常都設(shè)置了獨立的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)委員會，其職責(zé)除監(jiān)督保證事務(wù)所業(yè)務(wù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的貫徹執(zhí)行外，主要負(fù)責(zé)監(jiān)督管理職業(yè)操守的貫徹執(zhí)行。

　　5.加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制制度

　　會計師事務(wù)所質(zhì)量監(jiān)管內(nèi)容應(yīng)包括獨立性、公正性、謹(jǐn)慎性、專業(yè)勝任能力、工作委派、咨詢、督導(dǎo)、人員聘任、職業(yè)后續(xù)教育、業(yè)務(wù)承接、審計項目質(zhì)量評價等內(nèi)容。

　　6.建立會計師事務(wù)所的信譽(yù)機(jī)制

　　在我國目前情況下，無論是事務(wù)所管理層還是專業(yè)人士，均未建立起創(chuàng)建老牌事務(wù)所的長期發(fā)展觀念。究其原因，是當(dāng)前事務(wù)所之間競爭的并非聲譽(yù)，而是價格與各種人情關(guān)系。聲譽(yù)與未來的服務(wù)需求及收入并不存在十分緊密的聯(lián)系。因此短期經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動必然促使其在一定程度上違背職業(yè)道德原則。

　　“守門人由誰來看守”是監(jiān)管中一個難以解決的問題，最好的辦法是建立制衡機(jī)制。從長遠(yuǎn)來看，中國CPA行業(yè)監(jiān)管可借鑒國外的獨立監(jiān)管模式。對于監(jiān)管者的監(jiān)管，應(yīng)考慮引入獨立第三方。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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