現(xiàn)代政府審計(jì)職能及其履行

來源: 聶新軍編輯： 2009/11/19 11:52:24　　字體：大小

　　[摘要] 審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，同時(shí)又指導(dǎo)和預(yù)測審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)實(shí)踐將隨著審計(jì)理論的不斷提高而日臻完善。本文遵循抽象到具體、理論到實(shí)踐的原則，沿著“現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)屬性現(xiàn)代政府審計(jì)職能代政府審計(jì)職能的實(shí)現(xiàn) 內(nèi)容和方法”的邏輯，建立一個(gè)現(xiàn)代政府審計(jì)職能定位及其履行的理論框架。

　　[關(guān)鍵詞] 現(xiàn)代政府審計(jì)；審計(jì)職能；職能定位；職能履行

　　一、從政府審計(jì)的演進(jìn)看現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)

　　1.政府審計(jì)起源于會(huì)計(jì)，政府審計(jì)本質(zhì)外延為查賬。審計(jì)是會(huì)計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)會(huì)計(jì)檢查的需要而產(chǎn)生的。(劉云，2005)為了保護(hù)皇室財(cái)產(chǎn)，封建帝王需要把委任給官員貴族的經(jīng)濟(jì)事務(wù)系統(tǒng)地記錄下來，并以最簡明的方式向上呈送，會(huì)計(jì)由此誕生。為了保證會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告的真實(shí)性，又必須對會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督與檢查，政府審計(jì)的“計(jì)”，一般指的就是會(huì)計(jì)的“計(jì)”，政府審計(jì)就是審查會(huì)計(jì)。中國歷史上曾將政府審計(jì)表述為“聽從會(huì)計(jì)”，古代的政府審計(jì)是由會(huì)計(jì)人員大聲朗讀會(huì)計(jì)記錄，國家統(tǒng)治者和政府審計(jì)官員聽取這些記錄，進(jìn)而判斷會(huì)計(jì)記錄是否正確。英語audit和法語audition，均源于拉丁語audire(聽)，在14世紀(jì)，英國的審計(jì)工程也是通過聽取賬戶記錄來進(jìn)行。

　　最初的國家財(cái)產(chǎn)(財(cái)政)規(guī)模很小，封建帝王和政府官員以“聽從會(huì)計(jì)”的形式便能達(dá)到監(jiān)督的需要。然而，隨著財(cái)政規(guī)模的擴(kuò)大，國家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度不斷增強(qiáng)，導(dǎo)致記錄和反映管理活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息量越來越大，在這種情況下，必須由專業(yè)審計(jì)人員，運(yùn)用一定的方法對會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行詳細(xì)審查。隨后的相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)，政府審計(jì)的主要工作內(nèi)容就是“查賬”，即檢查會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性與合法性。

　　2.政府審計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵：解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計(jì)史學(xué)家理查德·布朗(Richard Brown)曾經(jīng)指出：“審計(jì)的起源可追溯到與會(huì)計(jì)起源相距不遠(yuǎn)的時(shí)代……當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財(cái)產(chǎn)的時(shí)候，顯然就要求對前者的誠實(shí)性進(jìn)行某種檢查”。他在這里實(shí)際上提出了一個(gè)受托責(zé)任(經(jīng)濟(jì)責(zé)任)的問題，并且明確地論述了它與審計(jì)的關(guān)系。

　　當(dāng)政府審計(jì)發(fā)展到需要監(jiān)督被審計(jì)對象的行為、評價(jià)政府官員業(yè)績等內(nèi)容的時(shí)候，政府審計(jì)的取證工作就超越了“查賬”的范疇，以“查賬”解釋政府審計(jì)的本質(zhì)已不能全面地概括政府審計(jì)的內(nèi)容，現(xiàn)代人提出“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”的概念，指明了現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)內(nèi)涵。經(jīng)濟(jì)責(zé)任是當(dāng)財(cái)產(chǎn)管理制度的發(fā)展出現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)委托給管理者而形成的一種委托和受托關(guān)系。在這種關(guān)系中，財(cái)產(chǎn)所有者既有監(jiān)督和審查受托管理者管理財(cái)產(chǎn)收支的情況和結(jié)果的權(quán)利，也有解除受托者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)；財(cái)產(chǎn)管理者既有要求對其收支行為和結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，以解除其責(zé)任的權(quán)利，又有忠實(shí)地管理受托財(cái)產(chǎn)并報(bào)告管理結(jié)果的義務(wù)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任的定義擺脫了“查賬”的束縛，從而使我們能更好地理解績效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、審計(jì)調(diào)查等政府審計(jì)的新發(fā)展。

　　3.現(xiàn)代政府審計(jì)是民主的產(chǎn)物，“關(guān)系協(xié)調(diào)”是現(xiàn)代政府審計(jì)本質(zhì)屬性。近代自然法學(xué)家認(rèn)為在國家產(chǎn)生以前，人類生活在一種自然狀態(tài)之中，人人都有自然權(quán)利并受到人類理性所演繹出的自然法的尊重。自然狀態(tài)下的人們生活得自由平等，但這種享有卻很不穩(wěn)定，有不斷受別人侵犯的威脅。這是因?yàn)樽匀粻顟B(tài)缺乏公共的裁判者，當(dāng)人們受到損害時(shí)，得不到理性和有效的救濟(jì)，于是人們同意通過建立社會(huì)契約來組成“公民社會(huì)”，即聯(lián)合成為國家和置身于政府之下，借助法律來保護(hù)和約束人們的自由，保護(hù)人們的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。國家的產(chǎn)生基于人們的同意，民眾是國家的主權(quán)者，政府是實(shí)現(xiàn)民意的機(jī)構(gòu)。政府接受民眾的委托管理公共事務(wù)。當(dāng)公民以部分權(quán)力的讓渡和財(cái)務(wù)資本(稅收，土地等)的投入產(chǎn)生國家，公民冀望于政府能勤勉、高效地為他們工作。(張立民、聶新軍，2006)

　　這種現(xiàn)代民主意識(shí)對政府審計(jì)本質(zhì)屬性的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生很大影響。傳統(tǒng)的政府審計(jì)，是一種自上而下的審計(jì)體制，監(jiān)督權(quán)逐級向上負(fù)責(zé)，最后集中到君王一個(gè)人，維系著傳統(tǒng)政府審計(jì)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是一種個(gè)人性質(zhì)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。而現(xiàn)代政府審計(jì)理論認(rèn)為，社會(huì)的主體存在于廣大公眾，權(quán)力存在于社會(huì)，所以必然負(fù)責(zé)于社會(huì)，這就決定了現(xiàn)代政府審計(jì)對公眾乃至全社會(huì)負(fù)責(zé)，因而貫穿于現(xiàn)代政府審計(jì)的受托責(zé)任關(guān)系則是一種公共性質(zhì)的受托責(zé)任關(guān)系。李金華審計(jì)長(2005)就強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)代政府審計(jì)是民主和法治的產(chǎn)物，更是民主和法治的工具?，F(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)特征是在法律框架下對政府及公營事業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的成果和效益進(jìn)行檢查和評價(jià)的一項(xiàng)專業(yè)活動(dòng)。

　　二、現(xiàn)代政府審計(jì)本質(zhì)決定現(xiàn)代政府審計(jì)的基本職能

　　1.經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。有史記載，我國唐代“戶部尚書控制國家財(cái)政，在財(cái)計(jì)方面進(jìn)行全面統(tǒng)治。戶部本司編制戶籍計(jì)賬，先依此作出預(yù)算，再據(jù)此征收賦稅；國庫則實(shí)行分簽、分管、分算，凡錢帛之類財(cái)物入庫于太府寺，其發(fā)放持金部簽批憑據(jù)；凡糧谷之類財(cái)物入庫于司農(nóng)寺，其發(fā)放須持有倉部簽批憑據(jù)；各庫獨(dú)立核算，定期上報(bào)主管部門審核，其整個(gè)核算受制于度之，形成內(nèi)部監(jiān)督制度。” 封建王朝發(fā)展的鼎盛時(shí)期，國家財(cái)政客觀上產(chǎn)生了設(shè)立專門審計(jì)機(jī)構(gòu)的需要，審計(jì)開始從國家監(jiān)察工作中獨(dú)立出來，成為由專門機(jī)構(gòu)、專門官員實(shí)施的專門職能。

　　政府審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能與政府審計(jì)的“查賬”行為并行發(fā)展，是“查賬”本質(zhì)屬性的具體表現(xiàn)。政府審計(jì)組織和人員通過審核、檢查被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，督促被審計(jì)單位加以糾正，保證被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在規(guī)定的范圍內(nèi)或正常的軌道上進(jìn)行。它通常包括三個(gè)環(huán)節(jié)：(1)通過審查，了解被審計(jì)對象的真相；(2)以一定的法規(guī)或其他既定標(biāo)準(zhǔn)，判斷事件是否真實(shí)、合法、有效；(3)督促被審計(jì)單位合法、合理、有效地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，公允、真實(shí)地處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況。

　　2.經(jīng)濟(jì)評價(jià)職能。人民大眾與政府官員、政府與其隸屬行政單位之間存在一種受托責(zé)任關(guān)系，這是現(xiàn)代政府審計(jì)本質(zhì)屬性之一。為了解除他們(它們)之間受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，必須對政府部門及其官員的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)。我國《審計(jì)法》規(guī)定地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免應(yīng)當(dāng)事先征求上一級審計(jì)機(jī)關(guān)的意見。

　　政府審計(jì)的經(jīng)濟(jì)評價(jià)職能，是指審計(jì)組織和人員通過審核、檢查，客觀、公正、權(quán)威地評定被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)決策、計(jì)劃和方案等是否先進(jìn)、可行，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否按照既定的決策和目標(biāo)進(jìn)行，是否有經(jīng)濟(jì)效益，有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)章制度是否健全、有效，有關(guān)管理人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行是否圓滿等。政府審計(jì)評價(jià)一般包括下列步驟：(1)通過審核、檢查，確定需要評價(jià)資料的真實(shí)性；(2)按照評價(jià)目的的要求，確定評價(jià)指標(biāo)，并計(jì)算其實(shí)際數(shù)值；(3)將評價(jià)指標(biāo)的實(shí)際數(shù)值與事先確定的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值進(jìn)行比較，確定是否存在差異；(4)本著客觀、公正、全面積極的原則進(jìn)行分析評價(jià)，并出具評價(jià)意見。

　　3.民主職能。所謂現(xiàn)代政府審計(jì)的民主職能，就是政府審計(jì)幫助人民實(shí)現(xiàn)“當(dāng)家作主”的職能，這是現(xiàn)代民主社會(huì)政府審計(jì)職能新的表現(xiàn)形式。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人民的民主意識(shí)增強(qiáng)，政府審計(jì)的民主職能表現(xiàn)得更加突出。

　　按民主制原則，所有政府機(jī)構(gòu)和官員均受人民的委托對公共資金和資源進(jìn)行管理，政府機(jī)構(gòu)和官員都應(yīng)受到嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度的約束。對這些受托管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任加以監(jiān)督，乃是現(xiàn)代民主政治的重要內(nèi)容，它為濫用權(quán)力、貪污盜竊和效率低下設(shè)置了障礙，滿足了使用公共資金必須光明磊落、公正廉潔的要求，并實(shí)現(xiàn)了公民負(fù)責(zé)行使主權(quán)的基本權(quán)力。但是，在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督范疇內(nèi)，財(cái)政監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、銀行監(jiān)督、統(tǒng)計(jì)監(jiān)督等部門的監(jiān)督都是政府自身行為的延伸，從而不具有“獨(dú)立性”。審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員除了審計(jì)監(jiān)督以外，不參與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)管理，不承擔(dān)其他業(yè)務(wù)工作，和被審計(jì)單位沒有直接利害關(guān)系，這保證了審計(jì)的客觀、公正的地位。

　　三、現(xiàn)代政府審計(jì)職能履行的方法和內(nèi)容

　　(一)現(xiàn)代政府審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)的內(nèi)容

　　1.財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)。財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)是政府審計(jì)的傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容。在審計(jì)目的上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是為了查錯(cuò)防弊，保證政府財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法性；在審計(jì)對象上，財(cái)務(wù)審計(jì)主要是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；在審計(jì)方法上，財(cái)務(wù)審計(jì)主要采用的是會(huì)計(jì)資料的檢查法，如順查法、逆查法、詳查法、抽查法、審閱法、復(fù)核法、核對法、調(diào)節(jié)法、盤點(diǎn)法等；在審計(jì)作用上，財(cái)務(wù)審計(jì)主要保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、正確、合法，保護(hù)國家和集體資財(cái)?shù)陌踩暾?，其職能是保護(hù)性的；在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上，財(cái)務(wù)審計(jì)主要是財(cái)政、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等法令、制度、規(guī)章、規(guī)范。

　　2.國有企業(yè)審計(jì)。不管是國有企業(yè)，還是民營企業(yè)，現(xiàn)代企業(yè)除了出資人與企業(yè)管理當(dāng)局存在受托責(zé)任關(guān)系，企業(yè)與債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者等之間也存在一種契約關(guān)系。為了維護(hù)這些契約關(guān)系，出資人、債權(quán)人、供應(yīng)商和消費(fèi)者等，他們都需要利用企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)相關(guān)經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況。因此，企業(yè)審計(jì)主要表現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。一般來說，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都由社會(huì)審計(jì)來完成，注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、公允性發(fā)表意見。政府審計(jì)機(jī)關(guān)主要是依照相關(guān)法律規(guī)定，對接受委托為國有企業(yè)財(cái)務(wù)賬目進(jìn)行查證的社會(huì)審計(jì)組織的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。但是，政府審計(jì)是國家治理的工具(李金華，2005)，有關(guān)國計(jì)民生，涉及到人民大眾集體利益的問題，政府審計(jì)應(yīng)從國家治理的角度出發(fā)，介入國有企業(yè)審計(jì)，甚至是民營企業(yè)等任何領(lǐng)域的審計(jì)。

　　3.審計(jì)結(jié)果公告。現(xiàn)代政府審計(jì)具有民主的職能，要實(shí)現(xiàn)這一職能，很重要的一個(gè)內(nèi)容就是審計(jì)結(jié)果公開和透明。國家的財(cái)政資金取之于民、用之于民，人民群眾就有權(quán)利了解錢是怎么花的，效益如何。這本身是一種政治文明。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公告以后，社會(huì)各界都能知道國家財(cái)政收支哪些方面做得好、哪些方面還有問題。事實(shí)將證明，一方面，很多問題在全社會(huì)的監(jiān)督下，一定能改得更快，解決得更好。另一方面，實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度，就把審計(jì)置于全社會(huì)的監(jiān)督之下。

　　(二)現(xiàn)代政府審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)的方法

　　1.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。隨著國家公共開支的增長，納稅規(guī)模的擴(kuò)大以及人們民主意識(shí)的提高，納稅人對提高公營部門支出的效益和明確支出的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的呼聲越來越強(qiáng)烈，許多國家開始關(guān)注資源使用的效率和效果。審計(jì)部門適應(yīng)公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展的需要，不僅對政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，而且要對政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合理性、有效性實(shí)施監(jiān)督。20世紀(jì)60年代，美國提出“三E”審計(jì)，即對公營部門管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價(jià)。經(jīng)濟(jì)性強(qiáng)調(diào)的是辦事少花錢，效果性強(qiáng)調(diào)的是同樣的錢多辦事、辦好事，而效率性的要求最高，強(qiáng)調(diào)的是要少花錢同時(shí)多辦事、快辦事和辦好事。開展效益審計(jì)，是全社會(huì)民主進(jìn)步的客觀要求。

　　2.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。政府審計(jì)對權(quán)力制約和監(jiān)督的一個(gè)重要方面，就是建立和完善領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)的人格化，是中國特色的一種審計(jì)形式。近年來，我國各級審計(jì)機(jī)關(guān)按照“積極穩(wěn)妥、量力而行、提高質(zhì)量、防范風(fēng)險(xiǎn)”的原則，全面推進(jìn)了縣以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，擴(kuò)大了縣以上黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)覆蓋面，其作用愈來愈為世人所共識(shí)。

　　3.專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。所謂專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，是指審計(jì)機(jī)關(guān)主要通過審計(jì)的方法，對國有企業(yè)、與國家財(cái)政收支有關(guān)或者本級人民政府交辦的特定事項(xiàng)，向有關(guān)地方、部門、單位和個(gè)人進(jìn)行的專門調(diào)查活動(dòng)。通常情況下，企業(yè)審計(jì)由社會(huì)審計(jì)完成，但對于人民大眾特別關(guān)注、政府特別關(guān)心的特定事項(xiàng)，則由政府審計(jì)機(jī)關(guān)成立專項(xiàng)調(diào)查組進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。相比一般項(xiàng)目審計(jì)，專項(xiàng)調(diào)查程序相對簡化，審計(jì)調(diào)查覆蓋面大，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正被審計(jì)單位出現(xiàn)的問題，這一方面及時(shí)地緩解了矛盾，對被審計(jì)單位是一種建設(shè)性作用；另一方面對其他政府審計(jì)對象也具有一定的威懾力。

　　四、現(xiàn)代政府審計(jì)職能及其履行的理論框架

　　審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，同時(shí)審計(jì)理論又指導(dǎo)和預(yù)測審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)實(shí)踐將隨著審計(jì)理論的不斷提高而日臻完善。我們由抽象到具體，理論到實(shí)踐的原則，沿著“現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)屬性現(xiàn)代政府審計(jì)職能具體職能的實(shí)現(xiàn)方法和內(nèi)容”的邏輯，建立一個(gè)現(xiàn)代政府審計(jì)職能定位及其實(shí)現(xiàn)的理論框架(如下圖)。