【摘要】管理審計(jì)需要審計(jì)人員鑒證與評(píng)價(jià)被審計(jì)者管理活動(dòng)的效率性、效果性與經(jīng)濟(jì)性。效果性體現(xiàn)管理結(jié)果，效率性體現(xiàn)管理過程，經(jīng)濟(jì)性則同時(shí)體現(xiàn)管理結(jié)果與管理過程。管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)應(yīng)從結(jié)果和過程兩個(gè)層面上進(jìn)行設(shè)計(jì)。結(jié)果層面上的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可區(qū)分整體的與個(gè)體的，過程層面上的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可從管理過程原則與概念、管理過程操作指南和管理過程操作規(guī)范三個(gè)層次來建立。兩個(gè)層面相互聯(lián)系與制約，共同構(gòu)成管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

　　【關(guān)鍵詞】管理審計(jì)；評(píng)價(jià)指標(biāo)；管理結(jié)果；管理過程

　　一、管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本思路

　　管理審計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)是三個(gè)相互聯(lián)系的概念，它們“各有重點(diǎn)，適用性有所不同，且名詞的提法也不盡統(tǒng)一，但是核心都是以經(jīng)營管理活動(dòng)為對(duì)象，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的 ①。”管理審計(jì)的主要目標(biāo)是鑒證與評(píng)價(jià)管理活動(dòng)的效率性、效果性和經(jīng)濟(jì)性。效果性強(qiáng)調(diào)經(jīng)營管理的目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)而不管是如何實(shí)現(xiàn)的；效率性則要求明確目標(biāo)是如何實(shí)現(xiàn)的，是否采取有效方法、程序和技術(shù)使成本對(duì)產(chǎn)出價(jià)值的比例達(dá)到最小化；經(jīng)濟(jì)性是指在一個(gè)較長時(shí)間內(nèi)從取得利潤角度出發(fā)，有效使用資源。效果性體現(xiàn)管理結(jié)果，效率性體現(xiàn)管理過程，而經(jīng)濟(jì)性則既體現(xiàn)管理結(jié)果又體現(xiàn)管理過程?？梢?，管理審計(jì)的目標(biāo)實(shí)際是合理鑒證企業(yè)管理活動(dòng)的過程和結(jié)果。

　　管理過程是資源配置過程。每一層次的管理主體，從企業(yè)最高管理當(dāng)局到部門經(jīng)理再到每個(gè)崗位，都在自己的職權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行資源配置以實(shí)現(xiàn)各自的管理目標(biāo)。這種資源配置是一個(gè)過程，實(shí)現(xiàn)同一管理結(jié)果可能存在多種資源配置方案，受托人的責(zé)任就是尋找和選擇最佳資源配置方案，以最低的成本實(shí)現(xiàn)自身最優(yōu)的管理結(jié)果。

　　管理結(jié)果則是委托人對(duì)受托人資源使用的最終期望。委托人將資源委托給受托人之后，希望受托人使受托資源保值與增值，收到理想效果。這樣，組織內(nèi)部存在著一個(gè)委托受托關(guān)系體系，每一層次的受托方，從企業(yè)最高管理當(dāng)局到各個(gè)部門經(jīng)理直至每個(gè)具體作業(yè)崗位，都是某個(gè)層次的管理主體，所以，都應(yīng)有各自合理界定的管理結(jié)果。

　　要驗(yàn)證管理審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，則需要設(shè)計(jì)管理審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。設(shè)計(jì)管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可從企業(yè)管理過程及其結(jié)果兩個(gè)層面上考慮，即所設(shè)計(jì)的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系需要著眼于鑒證與評(píng)價(jià)被審計(jì)者管理過程與管理結(jié)果的客觀真實(shí)情況。

　　二、結(jié)果層面的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)

　　根據(jù)系統(tǒng)理論，管理結(jié)果既包括整體意義或大系統(tǒng)意義上的涵義，也包含具體意義或子系統(tǒng)意義上的概念。所以，結(jié)果層面的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可從這兩個(gè)方面予以設(shè)計(jì)。

　　（一）系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)

　　系統(tǒng)管理結(jié)果體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的效果性，其審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可由一組財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)構(gòu)成。因?yàn)樨?cái)務(wù)指標(biāo)所反映的財(cái)務(wù)責(zé)任是管理審計(jì)評(píng)價(jià)中重要的組成部分，它是企業(yè)管理的最終責(zé)任根本和直觀的表現(xiàn)形式。從企業(yè)內(nèi)部與外部各方利益相關(guān)者來說，他們要實(shí)現(xiàn)各自對(duì)企業(yè)的要求權(quán)，財(cái)務(wù)責(zé)任是基礎(chǔ)和源泉，沒有它利益分享則無法進(jìn)行。所以，財(cái)務(wù)責(zé)任是企業(yè)營造的可供分配的利益總額。另外，從財(cái)務(wù)責(zé)任的產(chǎn)生來說，它并不僅僅是財(cái)務(wù)部門的責(zé)任，還包括企業(yè)全體員工的責(zé)任。企業(yè)全體員工都是管理者，都在各自的權(quán)責(zé)范圍內(nèi)進(jìn)行資源配置，資源配置必然會(huì)產(chǎn)生資金運(yùn)動(dòng)，而資金運(yùn)動(dòng)必然會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。企業(yè)全體員工在各自權(quán)責(zé)范圍內(nèi)進(jìn)行資源配置所形成的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果的影響之和就是企業(yè)總的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果，也就是企業(yè)的財(cái)務(wù)責(zé)任。財(cái)務(wù)責(zé)任是企業(yè)各方管理者共同努力的結(jié)果，具有綜合性特征。因此，系統(tǒng)管理結(jié)果的效果性可以用若干財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)來測(cè)定和評(píng)價(jià)。它是系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的主要組成部分。

　　企業(yè)系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)反映了企業(yè)整體管理水平。但是，在具體運(yùn)用中還應(yīng)該結(jié)合實(shí)際情況，根據(jù)上市公司非上市公司、行業(yè)特點(diǎn)、資產(chǎn)規(guī)模等進(jìn)行調(diào)整。系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括以下七個(gè)方面：

　　1. 評(píng)價(jià)企業(yè)整體管理水平和管理能力的指標(biāo)。這類指標(biāo)用于評(píng)價(jià)企業(yè)整體管理水平和管理能力的高低，可包括管理人員的技術(shù)水平、管理機(jī)構(gòu)的健全程度、企業(yè)高級(jí)管理層能力和企業(yè)整體技術(shù)裝備水平等。另外，還應(yīng)將其每項(xiàng)指標(biāo)分為各種要素，并采用專家評(píng)分法加以量化，通過比較以評(píng)價(jià)企業(yè)整體管理水平和能力的高低。

　　2. 評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營管理安全程度的指標(biāo)。企業(yè)應(yīng)降低或減少經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，因而對(duì)企業(yè)經(jīng)營安全程度加以評(píng)價(jià)也是管理審計(jì)的重要內(nèi)容之一。這類指標(biāo)包括以下幾個(gè)內(nèi)容：保本作業(yè)率，用以衡量企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的大??；安全邊際率和經(jīng)營杠桿率，用以說明企業(yè)發(fā)生虧損的可能性和生產(chǎn)經(jīng)營的安全性；市場(chǎng)占有率，用以反映企業(yè)市場(chǎng)發(fā)展和開拓能力，判斷企業(yè)當(dāng)前的總體經(jīng)營管理能力。

　　3. 評(píng)價(jià)企業(yè)償債能力的指標(biāo)。負(fù)債是每個(gè)企業(yè)重要的融資手段，而償債能力的高低則是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和整體管理實(shí)力的重要指標(biāo)。因此，要對(duì)企業(yè)償債能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。這類評(píng)價(jià)指標(biāo)又可區(qū)分短期償債能力和長期償債能力兩個(gè)方面，具體包括資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率等。

　　4. 評(píng)價(jià)企業(yè)營運(yùn)能力的指標(biāo)。評(píng)價(jià)企業(yè)營運(yùn)能力是為了衡量企業(yè)營運(yùn)資產(chǎn)的效率與效益。對(duì)一個(gè)企業(yè)來說，其自身營運(yùn)能力的高低，必將對(duì)其整體經(jīng)濟(jì)效益能否持續(xù)增長形成至關(guān)重要的影響。因而，通過營運(yùn)能力評(píng)價(jià)指標(biāo)，可以評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低。企業(yè)營運(yùn)能力評(píng)價(jià)著重從企業(yè)對(duì)資源利用的角度進(jìn)行，可以設(shè)置兩類指標(biāo)：一類是人力資源的技術(shù)構(gòu)成指標(biāo)和人力資源工作效率指標(biāo)。前者包括專業(yè)技術(shù)職稱結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)等指標(biāo)，后者包括勞動(dòng)效率指標(biāo)，即企業(yè)銷售凈額與平均職工人數(shù)的比率，該比率越大，說明工作效率越高；另一類是經(jīng)濟(jì)資源管理能力評(píng)價(jià)指標(biāo)。企業(yè)擁有或控制經(jīng)濟(jì)資源營運(yùn)能力的大小，集中體現(xiàn)于各項(xiàng)資產(chǎn)特別是流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)效益實(shí)現(xiàn)與不斷增長的貢獻(xiàn)程度。因而，主要應(yīng)設(shè)置如下具體指標(biāo)：固定資產(chǎn)有效利用率，即實(shí)際使用固定資產(chǎn)與全部固定資產(chǎn)的比率。在實(shí)際操作中，必須先對(duì)固定資產(chǎn)的技術(shù)性能進(jìn)行測(cè)定，對(duì)目前正常運(yùn)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)進(jìn)行考核；流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，該指標(biāo)反映企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度，是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)營運(yùn)能力大小的具體體現(xiàn)，周轉(zhuǎn)速度越快，則資產(chǎn)管理的水平越高，企業(yè)后續(xù)經(jīng)營能力與風(fēng)險(xiǎn)抗御能力越強(qiáng)；資產(chǎn)優(yōu)化率，該指標(biāo)的大小，反映了企業(yè)資產(chǎn)管理水平的高低。

　　5. 評(píng)價(jià)企業(yè)獲利能力的指標(biāo)。企業(yè)獲利能力指企業(yè)獲取利潤和收益的能力，它是企業(yè)經(jīng)營管理業(yè)績的直接體現(xiàn)。企業(yè)從事經(jīng)營活動(dòng)，其直接目的是最大限度地賺取利潤并維持企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定地經(jīng)營與發(fā)展。持續(xù)穩(wěn)定地經(jīng)營與發(fā)展是獲取利潤的基礎(chǔ)，而最大限度地獲取利潤又是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的目的和保證。只有在不斷獲取利潤的基礎(chǔ)上，企業(yè)才可能發(fā)展。因此，獲利能力是企業(yè)改進(jìn)管理的突破口。該類指標(biāo)主要包括加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務(wù)利潤率、總資產(chǎn)利潤率、盈利現(xiàn)金倍數(shù)和成本費(fèi)用利潤率等。

　　6. 評(píng)價(jià)企業(yè)成長能力的指標(biāo)。企業(yè)成長能力反映企業(yè)管理理念和戰(zhàn)略的合理性和有效性、經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍的恰當(dāng)性等，應(yīng)將其作為系統(tǒng)管理結(jié)果評(píng)價(jià)指標(biāo)的一部分。該部分評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括主營業(yè)務(wù)增長率、資本擴(kuò)張率和新產(chǎn)品開發(fā)率等。

　　7. 評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)貢獻(xiàn)能力的指標(biāo)。企業(yè)社會(huì)貢獻(xiàn)能力從一定程度上反映了企業(yè)的管理理念和管理思想，這類指標(biāo)應(yīng)作為企業(yè)系統(tǒng)管理結(jié)果評(píng)價(jià)不可或缺的部分。該部分的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有客戶滿意度、污染控制能力、對(duì)社會(huì)發(fā)展的影響等。

　　在審計(jì)過程中，應(yīng)具體分析被審計(jì)對(duì)象的實(shí)際情況及審計(jì)范圍，靈活運(yùn)用和選擇評(píng)價(jià)指標(biāo)，以使對(duì)系統(tǒng)管理結(jié)果的審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)論更加科學(xué)、合理和準(zhǔn)確。另外，還應(yīng)將這些指標(biāo)作為一個(gè)整體加以運(yùn)用，單個(gè)指標(biāo)不能獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，因?yàn)閱蝹€(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)只反映企業(yè)系統(tǒng)管理結(jié)果的某個(gè)層次或某一個(gè)側(cè)面的具體表現(xiàn)，其結(jié)果具有片面性、分散性；同時(shí)，每個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)都具有不同的計(jì)量屬性與方法。雖然指標(biāo)值是量化的，但就其本身來說，綜合性差。所以，系統(tǒng)管理結(jié)果綜合審計(jì)評(píng)價(jià)是非常必要的。綜合審計(jì)評(píng)價(jià)就是將單個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)運(yùn)用科學(xué)的方法分別確定指標(biāo)權(quán)重，在此基礎(chǔ)上，采用一定方法將各評(píng)價(jià)指標(biāo)反映的被評(píng)價(jià)對(duì)象的信息綜合成為合理客觀的綜合評(píng)價(jià)值，以從整體上對(duì)被評(píng)價(jià)對(duì)象的發(fā)展?fàn)顩r和相對(duì)發(fā)展程度做出綜合評(píng)價(jià)，從而全面、客觀地對(duì)系統(tǒng)管理結(jié)果作出審計(jì)評(píng)價(jià)。但是，由于各個(gè)企業(yè)管理理念和管理特點(diǎn)不同，而且管理審計(jì)與業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)有差異，所以，為這些標(biāo)準(zhǔn)預(yù)先設(shè)定絕對(duì)權(quán)重有時(shí)是不適當(dāng)?shù)?，?quán)重應(yīng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)以及企業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行即時(shí)設(shè)立與隨時(shí)調(diào)整。

　?。ǘ┳酉到y(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)

　　企業(yè)一般按主要職能的不同在其內(nèi)部設(shè)立不同部門，凡同一性質(zhì)的工作都?xì)w屬同一部門，由該部門全權(quán)負(fù)責(zé)該項(xiàng)職能的執(zhí)行 ②。這樣每個(gè)部門就構(gòu)成了企業(yè)這個(gè)大系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)。企業(yè)每個(gè)部門都是企業(yè)子系統(tǒng)，企業(yè)整體正是這些子系統(tǒng)的耦合。對(duì)子系統(tǒng)的管理審計(jì)主要以企業(yè)的各管理部門的管理活動(dòng)為審計(jì)對(duì)象，通過審查評(píng)價(jià)各個(gè)管理子系統(tǒng)的管理職能的發(fā)揮程度、子系統(tǒng)的管理狀況，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)子系統(tǒng)層面存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的因素，以提出改進(jìn)意見。

　　與前述系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)相比，這一層面的評(píng)價(jià)指標(biāo)是系統(tǒng)管理結(jié)果的數(shù)量化體現(xiàn)；同時(shí)也是復(fù)合性指標(biāo)，不是單個(gè)指標(biāo)。

　　由于不同管理系統(tǒng)的管理結(jié)果不同，子系統(tǒng)評(píng)價(jià)指標(biāo)具體內(nèi)容也是不同的，具體設(shè)計(jì)可從評(píng)價(jià)管理責(zé)任的角度來進(jìn)行。這里以會(huì)計(jì)管理這一子系統(tǒng)作為對(duì)象來研究其評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)。

　　1.子系統(tǒng)要素分析。對(duì)子系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，首先要綜合分析以下幾方面因素：一是該子系統(tǒng)的主要職能。在設(shè)計(jì)子系統(tǒng)管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)明確被審計(jì)子系統(tǒng)的功能定位，即本系統(tǒng)主要做什么，在企業(yè)中發(fā)揮什么作用。會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的主要職能是正確確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告會(huì)計(jì)信息，以助于有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，助于考核企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，助于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局加強(qiáng)經(jīng)營管理。二是子系統(tǒng)員工構(gòu)成及崗位責(zé)任情況。前者指本系統(tǒng)員工的相關(guān)情況，包括員工數(shù)量、員工技能水平、經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)結(jié)構(gòu)等內(nèi)容。對(duì)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)了解其員工的職業(yè)素質(zhì)等；后者指財(cái)產(chǎn)所有者賦予該系統(tǒng)各崗位的經(jīng)營管理責(zé)任，如會(huì)計(jì)部門負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)信息的計(jì)量、確認(rèn)、記錄和報(bào)告等工作，各崗位應(yīng)及時(shí)正確地履行其職責(zé)。三是子系統(tǒng)外部環(huán)境，即本子系統(tǒng)所面臨的環(huán)境是確定性的還是處于變動(dòng)中的。對(duì)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)了解其是否受到管理當(dāng)局的重視、會(huì)計(jì)人員是否經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)、在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程中是否遇到管理當(dāng)局的異常壓力等。

　　2. 設(shè)置審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)和指標(biāo)權(quán)重。在分析子系統(tǒng)功能、構(gòu)成與職責(zé)后，應(yīng)據(jù)此形成其管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)；同時(shí)，根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)在本系統(tǒng)中的重要程度，確定其權(quán)重，以反映單個(gè)指標(biāo)在系統(tǒng)中的作用大小。在管理審計(jì)工作中，要將每個(gè)系統(tǒng)劃分為若干工作崗位，分別為其建立基本的管理結(jié)果評(píng)價(jià)指標(biāo)，并對(duì)崗位進(jìn)行評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)指標(biāo)和指標(biāo)權(quán)重確定后，可形成下列求得管理結(jié)果的審計(jì)評(píng)價(jià)值的公式：

　　式中：A為某子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果審計(jì)綜合評(píng)價(jià)值；

　　Aj為該子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果單個(gè)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的評(píng)價(jià)值；

　　αj為該子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果單個(gè)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重；

　　j=1,2,…nα₁＋α₂＋…＋α_n=100。

　　3. 確定評(píng)價(jià)基準(zhǔn)。上述指標(biāo)值單獨(dú)無法判斷其優(yōu)劣，在審計(jì)過程中，應(yīng)將其與建立的指標(biāo)基準(zhǔn)值進(jìn)行比較。這里的基準(zhǔn)包括以下幾個(gè)：一是計(jì)劃基準(zhǔn)，即以系統(tǒng)內(nèi)計(jì)劃水平作為評(píng)價(jià)指標(biāo)；二是相似基準(zhǔn)，即以與企業(yè)本系統(tǒng)條件有較多共同之處或相似之處單位的該系統(tǒng)管理結(jié)果指標(biāo)水平作為評(píng)價(jià)指標(biāo)；三是先進(jìn)基準(zhǔn)，即以同行業(yè)先進(jìn)管理結(jié)果指標(biāo)水平作為評(píng)價(jià)指標(biāo)?；鶞?zhǔn)的選擇需要審計(jì)主體根據(jù)具體情況做出判斷。審計(jì)人員將有關(guān)子系統(tǒng)管理水平與評(píng)價(jià)基準(zhǔn)相對(duì)比，以反映其在該項(xiàng)結(jié)果指標(biāo)上的管理水平的高低與優(yōu)劣。

　　4. 審計(jì)評(píng)價(jià)值的計(jì)算與比較。根據(jù)單項(xiàng)指標(biāo)的實(shí)際值并考慮其在全部指標(biāo)中的權(quán)重計(jì)算求得該系統(tǒng)管理結(jié)果的審計(jì)評(píng)價(jià)值，然后將其與基準(zhǔn)值對(duì)比以評(píng)價(jià)該系統(tǒng)管理的綜合結(jié)果。

　　三、過程層面的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)

　　設(shè)計(jì)管理過程的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)也是必要的。哈羅德·孔茨認(rèn)為，評(píng)價(jià)指標(biāo)“構(gòu)成了控制過程的基礎(chǔ) ③”。對(duì)于管理責(zé)任的履行情況，一方面要評(píng)價(jià)管理結(jié)果，另一方面要對(duì)實(shí)現(xiàn)該管理結(jié)果的管理過程進(jìn)行分析。如通過企業(yè)凈資產(chǎn)收益率可以評(píng)價(jià)企業(yè)的管理成果，但還需要通過其他指標(biāo)以確定這種成果是否以犧牲企業(yè)長期利益為代價(jià)。

　　審計(jì)人員對(duì)管理過程的評(píng)價(jià)主要通過定性指標(biāo)來進(jìn)行。概括講，這類定性指標(biāo)就是被審計(jì)者制定與遵循的有關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)范情況。管理過程的業(yè)務(wù)規(guī)范包括管理過程原則與概念、管理過程操作指南和管理過程操作規(guī)范三個(gè)層次。第一層次是整體管理過程和子系統(tǒng)管理過程的概念結(jié)構(gòu)體系。管理過程基本原則和概念結(jié)構(gòu)的主要功能是指導(dǎo)管理過程指南的建立。因?yàn)楣芾磉^程的原則與概念是管理的基本要素，正如會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則在會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的作用一樣，它們保證了管理過程的原則和概念涵義的統(tǒng)一。雖然財(cái)務(wù)管理有不同學(xué)派，各自具有不同理念和思想，但其基本原則和概念的內(nèi)涵是一致的。審計(jì)人員應(yīng)考核與評(píng)價(jià)被審計(jì)者對(duì)其界定與遵循情況。第二層次是管理過程基本規(guī)則。管理過程操作指南是以管理過程原則和基本概念結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)的。應(yīng)該結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)制定一套規(guī)范管理過程的基本程序、方法與要求等，包括整體管理過程、子系統(tǒng)管理過程以及具體崗位管理過程的規(guī)則。它應(yīng)既反映行業(yè)特點(diǎn)，又體現(xiàn)管理過程原則和概念要求。審計(jì)人員應(yīng)考核與評(píng)價(jià)被審計(jì)者對(duì)其制定與遵循情況。第三層次是管理過程的操作指南。管理過程的操作指南是以管理過程的基本規(guī)則為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)和單位的實(shí)際情況而制定的規(guī)范管理過程的具體操作辦法，它既體現(xiàn)了過程管理規(guī)則的要求，又結(jié)合了企業(yè)管理的內(nèi)容與特點(diǎn)，且具有較強(qiáng)的可操作性。審計(jì)人員應(yīng)考核與評(píng)價(jià)被審計(jì)者對(duì)其制定與執(zhí)行情況。上述三個(gè)層次是一個(gè)從抽象到具體的層次結(jié)構(gòu)，上一層次內(nèi)容統(tǒng)帥下一層次內(nèi)容；同時(shí)，下一層次內(nèi)容又要體現(xiàn)上一層次內(nèi)容的基本要求。

　　審計(jì)人員在進(jìn)行管理過程審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，首先要評(píng)價(jià)管理過程是否符合管理過程的基本原則；在此基礎(chǔ)上，再評(píng)價(jià)管理過程的基本規(guī)則以及具體操作規(guī)范是否得到遵循；然后再對(duì)企業(yè)管理過程發(fā)表審計(jì)評(píng)價(jià)意見，即對(duì)被審計(jì)單位各管理過程是否符合管理過程標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見。

　　為了正確評(píng)價(jià)管理過程符合規(guī)范的程度，可以進(jìn)行優(yōu)劣等級(jí)判斷，可以采取先明細(xì)、后綜合的方法，即先對(duì)管理過程操作指南中的各明細(xì)要素進(jìn)行調(diào)查取證和分析研究，判斷得出有關(guān)具體指標(biāo)的“優(yōu)”、“良”、“中”、“差”和“無”等級(jí)，其中前四個(gè)等級(jí)分別表示對(duì)一項(xiàng)明細(xì)指標(biāo)值的界定，“無”則表示企業(yè)對(duì)于該項(xiàng)具體指標(biāo)未做任何工作。這五個(gè)等級(jí)可對(duì)應(yīng)5、4、3、2、0五個(gè)分值，各個(gè)指標(biāo)的平均值即是綜合指標(biāo)值，這一結(jié)果即是對(duì)某管理過程進(jìn)行審計(jì)的具體評(píng)價(jià)結(jié)論。

　　綜上所述，結(jié)果層面的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)與過程層面的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)相互聯(lián)系與制約，共同構(gòu)成管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。在實(shí)際工作中，既要運(yùn)用結(jié)果層面上的評(píng)價(jià)指標(biāo)評(píng)價(jià)企業(yè)管理結(jié)果，還要運(yùn)用過程層面上的評(píng)價(jià)指標(biāo)評(píng)價(jià)企業(yè)的管理過程，以綜合評(píng)價(jià)企業(yè)管理的效率性、效果性與經(jīng)濟(jì)性。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 祁懷錦. 論國有企業(yè)管理審計(jì). 審計(jì)研究， 2001年第2期.

　　[2] 陳良華，石盈. 管理審計(jì)模式發(fā)展與管理制度變遷. 審計(jì)研究， 2003年第5期.

　　[3] 楊誠. 平衡計(jì)分卡與高校績效管理創(chuàng)新. 會(huì)計(jì)之友， 2007年第1期（上）.

　　[4] 徐瑞康，等譯. 績效審計(jì). 中國商業(yè)出版社，1990年.

　　[5] 邢俊芳. 效益審計(jì)中國模式探索. 中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005年.

　　[6] 蔡春， 劉學(xué)華，等.績效審計(jì)論. 中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006年.