[摘要] 2006 年2 月，財政部頒發(fā)新會計準則，與舊準則相比，新準則最大的變化是全面引入了公允價值計量屬性，一方面這是中國企業(yè)會計準則與國際接軌的重要標志；另一方面也給企業(yè)利潤操縱帶來了新的空間。

　　[關(guān)鍵詞] 新會計準則 公允價值 利潤操縱

　　一、公允價值含義及公允價值的確認

　　2006年2月，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》，于2007年1月1日首先在上市公司中推行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。在新會計準則中，最大的變化之一是在資產(chǎn)計量方面廣泛的應用了公允價值概念。

　　關(guān)于公允價值，F(xiàn)ASB的定義為：在交易雙方自愿的前提下，當前資產(chǎn)的購置或出售金額；我國新會計準則中的定義：指在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換和債務清償?shù)慕痤~計量。

　　對公允價值的確認，我國新會計準則采用了以下三種方式：第一，當存在活躍市場時，交換價格即為公允價值；第二，不存在此資產(chǎn)的活躍市場，但類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則以類似交易的價格作為公允價值的計量基礎(chǔ)；第三，若不存在活躍的市場也不存在類似的市場，就應當使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評估確定，也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果。

　　從上述方法可看出，后兩種帶有明顯的估計性質(zhì)。相對來說，第一種確定公允價值的方法的計量依據(jù)最為客觀。但從“公允價值”的實質(zhì)來看，在很多問題的處理上都需要人為的判斷，定性因素大于定量因素。因此，“公允價值”本身公允有否其實很難判斷。

　　二、公允價值在新準則中的應用

　　2001 年修訂前的《債務重組》、《非貨幣性交易》、《投資》等準則中對公允價值都有直接的應用。隨后由于很多上市公司濫用公允價值進行瘋狂會計造假，財政部于2001 年取消公允價值在債務重組、非貨幣性交易和投資準則的使用，而改按賬面價值入賬。但2006年2 月15 日財政部發(fā)布新會計準則，公允價值計量又再次被采用，據(jù)不完全統(tǒng)計，新會計準則在長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和金融工具等17項具體準則中都不同程度的引入了公允價值的計量屬性。

　　1.長期股權(quán)投資：當初始投資成本大于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值（屬商譽），不調(diào)整初始投資成本，小于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值時，其差額計入當期損益，同時調(diào)整投資成本。由于在被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的確定過程中，需要較多的職業(yè)判斷，投資企業(yè)可通過對凈資產(chǎn)數(shù)額的誤判來影響初始投資成本差額的數(shù)額和方向，從而使上市公司通過收購高投資差額子公司來調(diào)節(jié)當期利潤。

　　2.投資性房地產(chǎn)：在滿足一定條件下，可采用公允價值進行計量，此時不需計提折舊或攤銷，而是以期末的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。例如，某上市公司擁有一項閑置建筑物，按準則規(guī)定，閑置建筑物不能作為投資性房地產(chǎn)進行核算，只能采用成本計量模式。但是，上市公司可通過同關(guān)聯(lián)方簽訂租賃協(xié)議的方式，將其確認為投資性房地產(chǎn)，并采用公允價值模式計量，公允價值與原賬面價值差額計入當期損益，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

　　3.非貨幣性資產(chǎn)交換：非貨幣性資產(chǎn)交換若具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應當以公允價值和支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益；如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。

　　4.債務重組：規(guī)定了債務重組交易以公允價值計量，并允許債務人將產(chǎn)生的債務重組收益計入當期損益，進入利潤表。如上市公司的控股股東可能會在公司出現(xiàn)虧損時，或者出于維持公司現(xiàn)有業(yè)績，維護公司穩(wěn)定發(fā)展形象的需要，進行債務重組，確認重組收益，或者進行以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　從上可以看出，與原準則的規(guī)定相比，新會計準則公允價值的應用給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤提供了新的空間，因為我國公允價值在實際運用中還存在問題：公允價值的計量存在一定認為因素；我國的市場經(jīng)濟不夠完善；相關(guān)的法律法規(guī)不夠健全；從業(yè)人員的職業(yè)道德、專業(yè)水平不高。由此很可能誘發(fā)上市公司利潤操縱行為。

　　三、公允價值計量應用環(huán)境的完善

　　公允價值要想真正公允，就要“持續(xù)可靠取得”而不是“估計而已”。我國目前并不完全具備采用公允價值的經(jīng)濟環(huán)境，理論和實務都還需要進一步完善。

　　1.完善會計準則的實施細則。在我國的市場經(jīng)濟環(huán)境中，行業(yè)間存在較大的差異，這使公允價值在應用的過程中面臨著諸多要解決的問題。因此要針對特殊的市場環(huán)境和具體的行業(yè)特點，出臺具體的實施細則，在實踐中拓展公允價值應用的深度與廣度，提高其可操作性，強化對相關(guān)交易實質(zhì)的審查。

　　2.強化信息披露。監(jiān)管部門應當從提高信息披露質(zhì)量的立場出發(fā)，強化公司在公允價值計量下的信息披露。

　　3.完善建立我國經(jīng)濟數(shù)據(jù)信息的提供平臺或網(wǎng)絡。充分利用現(xiàn)有網(wǎng)絡平臺，通過政府協(xié)調(diào)指揮與各行業(yè)協(xié)會合作，建立起政府和各行業(yè)的物價體系及數(shù)據(jù)平臺，定期發(fā)布相關(guān)信息，如各行業(yè)相關(guān)產(chǎn)品的市價行情及變化情況預測，及時提供參考依據(jù)。

　　4.提高對中介機構(gòu)責任和義務的要求。加強對評估機構(gòu)的考核，建立動態(tài)的準入和退出機制，加強對相關(guān)機構(gòu)和人員的責任追究。另外，對評估結(jié)果要建立后續(xù)跟蹤機制。對于評估結(jié)果，不僅要看其評估過程是否公允，還要持續(xù)跟蹤其評價結(jié)果的公允性，通過實踐進行檢驗。

　　5.強化對會計人員的培訓。加強會計誠信教育，提高會計從業(yè)人員職業(yè)道德，要求會計人員更新會計知識、轉(zhuǎn)變會計觀念、提高職業(yè)判定能力。

　　參考文獻：

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