[摘要] 本文在新審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)代和傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型內(nèi)涵進(jìn)行了比較，指出了傳統(tǒng)模型的缺陷，并進(jìn)一步說明了現(xiàn)代模型的優(yōu)點(diǎn)，標(biāo)志著我國審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的特點(diǎn)。

　　[關(guān)鍵詞] 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)模型 審計(jì)準(zhǔn)則

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的直接體現(xiàn)，是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)領(lǐng)域研究的重要內(nèi)容之一，我國于2006年頒布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，2007年執(zhí)行此準(zhǔn)則。這次準(zhǔn)則的修訂是更好更快地適應(yīng)了現(xiàn)代審計(jì)環(huán)境的變化并逐步與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，本次修訂的核心是啟用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以提高注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中大錯(cuò)報(bào)的能力。

　　一、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

　　傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。并要根據(jù)此模型來計(jì)劃和執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作，以最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。

　　固有風(fēng)險(xiǎn)是指在不考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)誤的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)，是指某一賬戶或交易類型單獨(dú)或連同其他賬戶或交易類型產(chǎn)生錯(cuò)誤或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)，是指某一賬戶或交易類型單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類型產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。在這三個(gè)構(gòu)成要素中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生源于被審計(jì)單位，不易改變，所以，注冊會(huì)計(jì)師只能將工作重點(diǎn)放在實(shí)質(zhì)性測試上，以便將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平內(nèi)，進(jìn)而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的范圍內(nèi)。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，檢查風(fēng)險(xiǎn)可計(jì)算如下：檢查風(fēng)險(xiǎn)＝審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）。根據(jù)上述模型，審計(jì)主體在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，首先要評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型曾一度對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)實(shí)務(wù)工作起到了很好的指導(dǎo)作用，但隨著審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，逐漸顯露出缺陷，主要表現(xiàn)在：首先，傳統(tǒng)審計(jì)模型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其三要素做了概念性的解釋的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)模型的評(píng)估做了指導(dǎo)性的描述，但是基本上處于定性分析階段，相對(duì)客觀的量化方式難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)做出準(zhǔn)確的評(píng)估，由于忽略了對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，使檢查風(fēng)險(xiǎn)不能很好體現(xiàn)，這對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作造成了偏差。

　　其次，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)從報(bào)表層次和認(rèn)定層次兩個(gè)方面加以考慮，但在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)卻并不涉及報(bào)表層次，只要求注冊會(huì)計(jì)師對(duì)主要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。因此，控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估無法和會(huì)計(jì)報(bào)表層次的固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相匹配，不利于注冊會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的整體把握和控制。

　　二、現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

　　新審計(jì)準(zhǔn)則引入了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，在新審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十八條中明確規(guī)定：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)…”至此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，并規(guī)定評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首要的必要審計(jì)程序。

　　現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型并不是簡單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在謝榮，吳建友（會(huì)計(jì)研究2004）中提出，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)基本方法,它是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。它從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,通過“戰(zhàn)略分析——經(jīng)營環(huán)節(jié)分析——會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路,將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來,從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念?？梢?，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的提出是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)，其進(jìn)步主要表現(xiàn)在：

　　首先，為注冊會(huì)計(jì)師從整體上把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了基礎(chǔ)。在新審計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第二十條中明確規(guī)定：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果確定總體應(yīng)對(duì)措施，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。充分體現(xiàn)了審計(jì)過程中整體和局部的關(guān)系，使得注冊會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制有了更清晰的對(duì)象和內(nèi)容，便于指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。

　　其次，強(qiáng)調(diào)了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的重要性。在新審計(jì)準(zhǔn)則《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中專門強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師必須從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，并強(qiáng)調(diào)無論內(nèi)部控制是否有效，都要對(duì)各類交易、重要賬戶余額和重要披露進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，有利于注冊會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　最后，強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)將成為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形，因此，注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑態(tài)度就顯得更加重要。

　　綜上所述，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍的延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的更為完善，并且使審計(jì)過程和結(jié)果更具操作性和可靠性，這都標(biāo)志著我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同。

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