[摘 要] 自2001年年報(bào)開始披露上市公司審計(jì)收費(fèi)信息以來(lái),我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)研究得到了長(zhǎng)足的發(fā)展。本文對(duì)國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)費(fèi)用的實(shí)證研究文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧和總結(jié), 并對(duì)研究現(xiàn)狀進(jìn)行了評(píng)述，最后簡(jiǎn)要展望了未來(lái)的發(fā)展方向。

　　[關(guān)鍵詞] 審計(jì)費(fèi)用 影響因素 實(shí)證研究

　　一、審計(jì)費(fèi)用影響因素實(shí)證研究模型

　　國(guó)外從二十世紀(jì)八十年代初就開始了關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的實(shí)證研究。Simuni最早對(duì)美國(guó)審計(jì)收費(fèi)的影響因素進(jìn)行研究,提出了多元回歸模型,認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)受風(fēng)險(xiǎn)狀況、損失的分擔(dān)機(jī)制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模等因素影響。在我國(guó)雖然不同研究人員建立的模型都不相同,但這些模型都是在Simunic的研究模型基本上的增加或刪除一些變量而建立起來(lái)的。

　　二、影響審計(jì)費(fèi)用的因素及分析結(jié)果

　　1.影響審計(jì)費(fèi)用的因素

　　(1)審計(jì)客戶的規(guī)模。上市公司的規(guī)模越大，其所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍就越廣，會(huì)計(jì)事項(xiàng)就越多，其固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)也可能越高，在審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)增加審計(jì)事項(xiàng)，擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍，增加審計(jì)時(shí)間，以便控制可能承受的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

　　(2)審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度。①子公司數(shù)代表上市公司經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性。子公司越多，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)為出具審計(jì)意見所要搜集的證據(jù)也會(huì)越多。②應(yīng)收賬款和存貨是重要的流動(dòng)資產(chǎn)，上市公司常用它們來(lái)進(jìn)行盈余管理。對(duì)于審計(jì)師而言，應(yīng)收賬款和存貨的審計(jì)相對(duì)于其他資產(chǎn)而言審計(jì)方法要復(fù)雜得多，一般要采用函證或盤點(diǎn)的審計(jì)方法，需要耗用較多的工作量，面臨較大的檢查風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)收賬款和存貨的比重越高，審計(jì)時(shí)所要付出的審計(jì)成本也就越大。

　　(3)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付高額訴訟費(fèi)用巨額賠償,并會(huì)使其商譽(yù)遭受嚴(yán)重?fù)p失。所以,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)決策時(shí)的重要考慮因素。研究主要使用描述經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)來(lái)衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，包括近幾年是否虧損、審計(jì)意見類型、總資產(chǎn)收益率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等。

　　(4)事務(wù)所特征。主要包括事務(wù)所規(guī)模，事務(wù)所組織形式，是否提供非審計(jì)服務(wù)及審計(jì)任期。會(huì)計(jì)師事務(wù)所級(jí)差理論把不同事務(wù)所提供的服務(wù)視為存在級(jí)差的產(chǎn)品。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)、行業(yè)專長(zhǎng)或特殊技術(shù)、地域分布、對(duì)客戶需求的回應(yīng)質(zhì)量以及提供非審計(jì)服務(wù)的能力都是產(chǎn)生級(jí)差的因素。一般認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模代表了審計(jì)質(zhì)量、獨(dú)立性和聲譽(yù)，并可在一定程度上衡量了事務(wù)所級(jí)差。事務(wù)所規(guī)模越大，其所提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量越好，級(jí)差也就越高，相應(yīng)地審計(jì)收費(fèi)也越高。同一審計(jì)師在向委托客戶同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，從每一服務(wù)所獲得的知識(shí)可以向另一服務(wù)“溢出”，從而節(jié)省審計(jì)成本或非審計(jì)服務(wù)成本，提高審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)效率，“知識(shí)溢出”所帶來(lái)的好處轉(zhuǎn)移給委托客戶，委托客戶也愿意因此支付較高的審計(jì)費(fèi)用。對(duì)不同時(shí)提供非審計(jì)和審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)公司而言，不可能有“知識(shí)溢出”。因此，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)收費(fèi)會(huì)產(chǎn)生影響。

　　(5)公司性質(zhì)。主要包括獨(dú)立董事人數(shù)，國(guó)有股比例，公司所屬行業(yè)，所處地域。上市公司支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)，一般是由上市公司財(cái)務(wù)部門與會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)商一致，再報(bào)由公司董事會(huì)或股東大會(huì)批準(zhǔn)。上市公司的獨(dú)立董事人數(shù)越多，獨(dú)立董事在董事會(huì)中就越有發(fā)言權(quán)。為了切實(shí)肩負(fù)起監(jiān)督與指導(dǎo)上市公司的職責(zé)，同時(shí)減輕自身責(zé)任，在上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書時(shí)，獨(dú)立董事就會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，以盡量避免上市公司向股東提供經(jīng)過(guò)粉飾的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而年報(bào)審計(jì)收費(fèi)也提高。國(guó)家股比例越高內(nèi)部人控制越嚴(yán)重，作為內(nèi)部控制人的管理層在審計(jì)費(fèi)用的談判過(guò)程中所具有的談判能力也就越強(qiáng)，在激烈競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境下，他們會(huì)盡量降低審計(jì)費(fèi)用，減少在獨(dú)立審計(jì)上的花費(fèi)。不同行業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、業(yè)務(wù)屬性等各不相同，對(duì)于審計(jì)數(shù)量和質(zhì)量的需求應(yīng)該也有差別，事務(wù)所審計(jì)定價(jià)的策略會(huì)根據(jù)行業(yè)的不同而有所側(cè)重。由于我國(guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，特別是東西部地區(qū)存在著較大的差距，各地在制定審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)上也必然會(huì)考慮到當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)水平。為此，地域因素作為也是影響審計(jì)收費(fèi)的因素之一。

　　2.審計(jì)費(fèi)用影響因素分析結(jié)果

　　在筆者所查閱的論文中，關(guān)于審計(jì)費(fèi)用與公司規(guī)模關(guān)系和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的結(jié)論基本一致,即審計(jì)費(fèi)用與公司自身的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相關(guān)。然而,對(duì)于審計(jì)費(fèi)用與其他因素的關(guān)系,不同的研究得出了不同的結(jié)論。對(duì)于審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素的關(guān)系，劉斌、葉建中、廖瑩毅(2003),王善平、李斌(2004),夏孟余(2005)等發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)費(fèi)用沒有明顯的影響,從而說(shuō)明審計(jì)費(fèi)用基本不能反映審計(jì)的潛在成本，而張繼勛、陳穎、吳璇(2005)卻發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)。對(duì)于事務(wù)所特征同審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，研究者得出的結(jié)論也不相同。如王善平、李斌(2004)發(fā)現(xiàn)上市公司所聘用的事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用呈顯著正相關(guān)關(guān)系，“四大”的審計(jì)收費(fèi)顯著高于本土事務(wù)所,并將其原因解釋為是我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)具有對(duì)高品牌事務(wù)所的內(nèi)在需求,上市公司尤其是大規(guī)模且業(yè)績(jī)好有良好發(fā)展前景的公司,更愿意聘請(qǐng)高品牌事務(wù)所并愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)用。但是,耿建新、房巧玲(2006)進(jìn)行的研究卻發(fā)現(xiàn)四大會(huì)計(jì)師務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用并未顯著高于我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所。公司性質(zhì)同審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系中，劉峰等人認(rèn)為獨(dú)立董事人數(shù)與年度審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān),而上市公司注冊(cè)地是否位于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)對(duì)年度審計(jì)費(fèi)用的影響并不顯著。張小會(huì)、王培蘭對(duì)2005年滬深兩市A股上市公司的研究卻說(shuō)明上市公司所在地顯著的影響了審計(jì)費(fèi)用。上市公司的行業(yè)發(fā)布同審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，朱紅軍，章立軍通過(guò)比較和檢驗(yàn)處于不同行業(yè)上市公司審計(jì)費(fèi)用差異，分析審計(jì)師是否在審計(jì)收費(fèi)中考慮不同行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，得出上市公司行業(yè)分布對(duì)審計(jì)費(fèi)用具有顯著影響。

　　三、審計(jì)費(fèi)用影響因素實(shí)證研究現(xiàn)狀評(píng)價(jià)

　　首先，上市公司關(guān)于審計(jì)收費(fèi)信息的披露還不規(guī)范。上市公司在其年報(bào)中對(duì)審計(jì)費(fèi)用的披露質(zhì)量不高,披露的方式千差萬(wàn)別，使得實(shí)證研究所依靠的數(shù)據(jù)無(wú)法滿足研究者對(duì)其的質(zhì)量要求,這是造成不同的論文得出的結(jié)論不一致的一個(gè)重要原因。其次，國(guó)外審計(jì)定價(jià)實(shí)證研究所選擇的樣本量一般都比較大,如Krishnagopal& David (2001)選擇了1980年至1997年美國(guó)樣本公司審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行研究,而國(guó)內(nèi)的研究,在樣本量的選擇上主要是采用一年的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，在以后的研究中應(yīng)收集自2001年以來(lái)上市公司年報(bào)中公布的審計(jì)費(fèi)用,幾年的數(shù)據(jù),這樣的分析結(jié)果更具有穩(wěn)定性; 再次，在影響因素中，絕大多數(shù)的模型都研究的是市場(chǎng)因素而對(duì)于國(guó)家政策是否對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響，研究的卻很少。因此在今后的研究中可以考慮國(guó)家政策對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。最后，我國(guó)的企業(yè)大多數(shù)屬于國(guó)有控股而且股權(quán)集中，因此和國(guó)外相比對(duì)所有權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理同審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，國(guó)內(nèi)的研究還較少。另外非審計(jì)服務(wù)對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)的影響，非審計(jì)服務(wù)主要指的是管理咨詢服務(wù)，隨著現(xiàn)代企業(yè)對(duì)管理咨詢服務(wù)需求的增加，事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)收入所占的比重越來(lái)越大，這些非審計(jì)服務(wù)對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響，有待于日后的進(jìn)一步深入研究。

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