[摘 要]   審計(jì)關(guān)系是包括審計(jì)委托人、審計(jì)人(審計(jì)受托人)、被審計(jì)人的三方關(guān)系，其中包括雙重代理關(guān)系，其一是審計(jì)委托人與被審計(jì)人的管理或經(jīng)營(yíng)代理關(guān)系，其二是審計(jì)委托人與審計(jì)人的審計(jì)代理關(guān)系。應(yīng)采取有效對(duì)策解決審計(jì)關(guān)系中存在的代理成本問(wèn)題以及各有側(cè)重的個(gè)性化問(wèn)題。

　　[關(guān)鍵詞]  審計(jì)關(guān)系；受托責(zé)任；委托代理

　　一、引言

　　近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界對(duì)“受托責(zé)任”可以說(shuō)是耳熟能詳，對(duì)“委托代理”也并不陌生。理論界對(duì)其的研究多見(jiàn)于理論結(jié)構(gòu)整體框架中對(duì)審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因的分析，對(duì)多角度審計(jì)關(guān)系的研究相對(duì)較少，且多集中于獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域，而審計(jì)關(guān)系的研究對(duì)審計(jì)主體的行為選擇、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)質(zhì)量的研究都有著重要的意義。筆者擬從權(quán)責(zé)對(duì)等的角度對(duì)審計(jì)關(guān)系中的受托責(zé)任與委托代理進(jìn)行深入分析，并對(duì)審計(jì)關(guān)系中存在的問(wèn)題進(jìn)行初步探討。

　　二、文獻(xiàn)綜述

　　受托責(zé)任論：國(guó)內(nèi)學(xué)者王光遠(yuǎn)(2004)認(rèn)為，一般受托責(zé)任關(guān)系涉及兩個(gè)當(dāng)事人。一個(gè)是委托人(princi.pal或the accountee)；另一個(gè)是受托人(the accountor)或代理人(agent)。委托人將資財(cái)?shù)慕?jīng)營(yíng)管理權(quán)授予受托人，受托人接受托付后即應(yīng)承但所托付的責(zé)任，這種責(zé)任就是受托責(zé)任。外部審計(jì)的發(fā)生與發(fā)展以組織外部的受托責(zé)任為基礎(chǔ)，而內(nèi)部審計(jì)的發(fā)生與發(fā)展則以組織內(nèi)部的受托責(zé)任為基礎(chǔ)。林鐘高等人(2002)認(rèn)為，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是揭示獨(dú)立審計(jì)需求的本源。審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并伴隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。蔡春(2001)認(rèn)為，審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)即是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。項(xiàng)俊波(2002)、尤家榮(2002)認(rèn)為審計(jì)是由受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的。

　　Tom．1ee(1993)認(rèn)為，受托責(zé)任產(chǎn)生了審計(jì)，審計(jì)正是履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的手段。David.flint(1988)明確指出，審計(jì)是為確保受托責(zé)任履行的一種社會(huì)控制機(jī)制。審計(jì)人員和審計(jì)策略的制定者的責(zé)任是：不斷發(fā)現(xiàn)什么是社會(huì)需求，社會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)賦予什么期望，并在實(shí)務(wù)和經(jīng)濟(jì)限制的范圍內(nèi)，努力滿足社會(huì)需求。

　　委托代理論：孫錚、姜秀華(1997)將委托代理理論引入民間審計(jì)的研究中，深入分析了委托代理關(guān)系與民間審計(jì)質(zhì)量、收費(fèi)等的關(guān)系。郝振平(2000)認(rèn)為，審計(jì)關(guān)系是指一項(xiàng)審計(jì)行為必然涉及的審計(jì)人、被審計(jì)人和審計(jì)授權(quán)人或委托人三方之間所形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。審計(jì)委托人與被審計(jì)人構(gòu)成一種代理關(guān)系，與審計(jì)人構(gòu)成另一種代理關(guān)系。由審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人構(gòu)成的多代理人關(guān)系中，審計(jì)委托人和審計(jì)人的代理關(guān)系以審計(jì)委托人和被審計(jì)人之間代理關(guān)系的存在為前提和必要條件，這和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系理論對(duì)審計(jì)產(chǎn)生和存在的解釋是一致的。

　　Antle(1984)，Baiman，Evans，and Naga raian(1991)運(yùn)用靜態(tài)多代理人道德風(fēng)險(xiǎn)模型；Chi Wen JevonsLee and Zhao Yang Gu(1998)則建立了動(dòng)態(tài)多代理人道德風(fēng)險(xiǎn)模型。Watts and Zimmerman(1986)也引入了代理理論進(jìn)行分析，解釋了對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的強(qiáng)調(diào)和會(huì)計(jì)職業(yè)協(xié)會(huì)以及大型審計(jì)事務(wù)所的存在理由。

　　三、審計(jì)關(guān)系的理論分析：受托責(zé)任還是委托代理

　　(一)受托責(zé)任與委托代理的涵義

　　受托責(zé)任(Accountability)也譯為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，目前尚無(wú)統(tǒng)一定義，以下引用一些權(quán)威性解說(shuō)加以分析。日本《新版會(huì)計(jì)學(xué)大詞典》認(rèn)為，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任即是一定的經(jīng)濟(jì)主體賦予其財(cái)產(chǎn)管理者保管和運(yùn)用所有財(cái)產(chǎn)的權(quán)限，并要求他們負(fù)起管好、用好這些財(cái)產(chǎn)的責(zé)任。美國(guó)總審計(jì)局認(rèn)為，政府的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的政府和機(jī)構(gòu)向公眾說(shuō)明其全部活動(dòng)情況的義務(wù)。加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署認(rèn)為，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指對(duì)授予的某項(xiàng)職責(zé)履行義務(wù)，作出問(wèn)答，它假設(shè)至少存在兩方：一方賦予職責(zé)；另一方接受這一職責(zé)，并承擔(dān)責(zé)任，對(duì)履行職責(zé)的方式作出報(bào)告。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織認(rèn)為，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指授予一個(gè)被審計(jì)個(gè)人或?qū)嶓w的責(zé)任，顯示他已經(jīng)根據(jù)資金提供者的條件對(duì)委托給他的資金進(jìn)行了管理或控制。最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織認(rèn)為，公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任意指受托管理公共資源的個(gè)人或當(dāng)局報(bào)告資源管理情況和說(shuō)明其履行所承擔(dān)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和計(jì)劃責(zé)任的義務(wù)?！犊评諘?huì)計(jì)師詞典》對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的解釋是：(1)雇員、代理人或其他人員定期地令人滿意地報(bào)告其是否按照授權(quán)行事的義務(wù)；(2)以貨幣形式、財(cái)產(chǎn)單位或其他預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)量對(duì)他人承擔(dān)的責(zé)任或義務(wù)；(3)按照法律、規(guī)則、協(xié)定或慣例的要求證實(shí)完善的管理、控制或其他職能的義務(wù)。

　　從以上解說(shuō)中，我們可以總結(jié)出以下四點(diǎn)：第一，受托責(zé)任的主體，即委托人包括“一定的經(jīng)濟(jì)主體”、“公眾”。第二，受托責(zé)任的客體，即受托人包括“財(cái)產(chǎn)管理者”、“政府”、“被審計(jì)個(gè)人或?qū)嶓w”、“受托管理公共資源的個(gè)人或當(dāng)局”、“雇員、代理人或其他人員”。第三，受托責(zé)任的內(nèi)容包括“管好、用好財(cái)產(chǎn)”、“管理使用公共資源”、“履行義務(wù)、作出報(bào)告”、“管理或控制資金”。第四，受托責(zé)任的本質(zhì)是“責(zé)任”或“義務(wù)”。這里的“責(zé)任”即行為人的“份內(nèi)之事”。“義務(wù)”處于一種與權(quán)利相對(duì)應(yīng)的被動(dòng)的法律地位，在漢語(yǔ)中，義務(wù)一詞的文義有“按義理務(wù)必應(yīng)做之事”的意思。

　　委托代理是代理理論中的概念。Coase(1937)是這樣描述代理人不同于“仆人”或“雇員”的：“仆人有義務(wù)向主人或?yàn)橹魅说睦嫦蚱渌颂峁﹤€(gè)人服務(wù)，否則這種關(guān)系就是一份商品的出售合同；主人有權(quán)親自或通過(guò)另一個(gè)仆人或代理人控制仆人的工作。而代理人在工作或提供服務(wù)上并不受雇主控制。他必須計(jì)劃和管理自己的工作以提供合同規(guī)定他提供的成果。Batt教授進(jìn)一步指出：把代理人與仆人區(qū)別開(kāi)來(lái)的并不是是否存在固定工資或所完成交易的傭金，而是代理人進(jìn)行工作的自由。”

　　自從Coase(1937)的價(jià)值被重新發(fā)現(xiàn)后，西方涌現(xiàn)了大量研究委托代理關(guān)系的文獻(xiàn)，人們引用最多的是Jensen、Meckling(1976)認(rèn)為“代理關(guān)系是一種契約，在這種契約下，一個(gè)人或更多的人(即委托人)聘用另一個(gè)人(即代理人)代表他們來(lái)履行某些服務(wù)，包括把若干決策權(quán)托付給代理人。如果這種關(guān)系的雙方當(dāng)事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不會(huì)總以委托人的最大利益而行動(dòng)。”“還應(yīng)注意到，即使不出現(xiàn)明顯的委托一代理關(guān)系，只要在任何場(chǎng)合包含有兩人或兩人以上的合作性工作，就會(huì)出現(xiàn)代理成本。從這個(gè)角度看，我們對(duì)代理成本的定義及其對(duì)企業(yè)理論的重要涵義包括了這種關(guān)系，該關(guān)系與阿爾奇安和德姆塞茨(1972)在有關(guān)企業(yè)理論的論文中提出的班組生產(chǎn)的逃避責(zé)任和監(jiān)督問(wèn)題很接近。”

　　從以上闡述中，我們可以得出以下結(jié)論：第一，委托代理關(guān)系的本質(zhì)是契約關(guān)系。第二，委托代理雙方是權(quán)責(zé)對(duì)等關(guān)系，即接受“決策權(quán)”，“履行某些服務(wù)”。第三，委托代理關(guān)系中的代理人與雇員或其他代理人的根本區(qū)別是“自由”，即委托代理關(guān)系中的代理人按照合同規(guī)定提供勞動(dòng)成果是自己“計(jì)劃和管理”的，是“不受雇主控制”的；而仆人、雇員或其他代理人是“有義務(wù)的”和“受雇主控制的”。

　　(二)審計(jì)關(guān)系的理論分析

　　審計(jì)關(guān)系是包括審計(jì)委托人、審計(jì)人(審計(jì)受托人)、被審計(jì)人的三方關(guān)系，其中包括雙重代理關(guān)系，其一是審計(jì)委托人與被審計(jì)人的管理或經(jīng)營(yíng)代理關(guān)系，其二是審計(jì)委托人與審計(jì)人的審計(jì)代理關(guān)系，以下分別簡(jiǎn)稱第一種代理關(guān)系和第二種代理關(guān)系。

　　按照審計(jì)領(lǐng)域不同，我們把審計(jì)劃分為國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。在國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域中，審計(jì)委托人是代表公眾的立法或行政機(jī)關(guān)，審計(jì)受托人是審計(jì)機(jī)關(guān)，被審計(jì)人是履行公共職責(zé)的其他國(guó)家機(jī)關(guān)或使用國(guó)有資本的企業(yè)。其中在第一種代理關(guān)系中，受托人“管理使用公共資源”履行職責(zé)，是其責(zé)任和義務(wù)，因此審計(jì)委托人與履行公共職責(zé)的其他國(guó)家機(jī)關(guān)或國(guó)有企業(yè)是受托責(zé)任關(guān)系(國(guó)有資本作為國(guó)家股投資的除外)；在第二種代理關(guān)系中，審計(jì)機(jī)關(guān)履行部門(mén)職責(zé)對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)，也是責(zé)任和義務(wù)，因此審計(jì)委托人與審計(jì)機(jī)關(guān)也是受托責(zé)任關(guān)系。

　　在社會(huì)審計(jì)領(lǐng)域中，審計(jì)委托人是“所有者”、股東或股東代表，審計(jì)受托人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，被審計(jì)人是“經(jīng)營(yíng)者”。其中在第一種代理關(guān)系中，“經(jīng)營(yíng)者”履行受托經(jīng)營(yíng)職責(zé)，享有經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，其在工作中是“自由的”、“不受雇主控制”的，雙方是權(quán)責(zé)對(duì)等的契約關(guān)系，因此審計(jì)委托人與被審計(jì)人是委托代理關(guān)系；在第二種代理關(guān)系中，審計(jì)人按照與審計(jì)委托人簽定的“業(yè)務(wù)約定書(shū)”提供服務(wù)，取得審計(jì)收費(fèi)，顯然他們之間是委托代理關(guān)系。

　　在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域中，審計(jì)委托人是“所有者”、股東或股東代表，審計(jì)受托人是單位內(nèi)審部門(mén)，被審計(jì)人是“經(jīng)營(yíng)者”。其中第一種代理關(guān)系與社會(huì)審計(jì)的第一種代理關(guān)系相同，審計(jì)委托人與被審計(jì)人是委托代理關(guān)系；在第二種代理關(guān)系中，單位內(nèi)審部門(mén)履行部門(mén)職責(zé)進(jìn)行審計(jì)與國(guó)家審計(jì)類似，因此審計(jì)委托人與審計(jì)機(jī)關(guān)也是受托責(zé)任關(guān)系。以上審計(jì)關(guān)系可用表格列示如下：

　　首先，審計(jì)關(guān)系中無(wú)論是管理代理關(guān)系還是審計(jì)代理關(guān)系，無(wú)論是受托責(zé)任關(guān)系還是委托代理關(guān)系，都存在的最根本的共性問(wèn)題是代理成本問(wèn)題。由于信息不對(duì)稱的存在，作為“經(jīng)濟(jì)人”，各審計(jì)關(guān)系主體都從個(gè)人利益最大化角度出發(fā)，做出有利于自身的選擇。其次，審計(jì)關(guān)系中又存在著各有側(cè)重的個(gè)性化問(wèn)題。如在受托責(zé)任關(guān)系中，由于只強(qiáng)調(diào)了責(zé)任和義務(wù)，存在權(quán)責(zé)不對(duì)等的問(wèn)題，因此在實(shí)踐中應(yīng)注意調(diào)動(dòng)審計(jì)人的積極性，做好監(jiān)督與激勵(lì)的制度安排。在委托代理關(guān)系中，存在的突出問(wèn)題是市場(chǎng)的問(wèn)題，包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)、審計(jì)市場(chǎng)等的市場(chǎng)失靈、誠(chéng)信缺失、低價(jià)攬客甚至審計(jì)合謀等問(wèn)題，對(duì)此要側(cè)重于培育外部市場(chǎng)、有效的審計(jì)市場(chǎng)以及構(gòu)建合理的委托代理關(guān)系等。如何解決好這些問(wèn)題，歸納起來(lái)，筆者認(rèn)為主要有以下幾點(diǎn)：

　　(一)加快培育外部市場(chǎng)，建立外部監(jiān)督約束機(jī)制

　　在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究中，人們發(fā)現(xiàn)較大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的首要因素，因此企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)者代理人職責(zé)履行情況，即管理代理關(guān)系的有效履行對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、充分發(fā)揮審計(jì)的職能作用有著重要的影響。成熟的外部市場(chǎng)能夠完善所有者與經(jīng)營(yíng)者的管理代理關(guān)系，對(duì)經(jīng)營(yíng)者起到有效的監(jiān)督約束作用。外部市場(chǎng)包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、接管市場(chǎng)等。我國(guó)目前的資本市場(chǎng)還不完善，流通股比例較小，外部監(jiān)督弱化，投資者不夠成熟，投機(jī)氣氛較濃，資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的壓力不夠；董事會(huì)成員和經(jīng)營(yíng)者大部分是通過(guò)行政任命的方式產(chǎn)生的，經(jīng)理市場(chǎng)還沒(méi)有建立起來(lái)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓往往通過(guò)協(xié)議轉(zhuǎn)讓或行政劃撥的方式進(jìn)行，兼并、收購(gòu)和接管等市場(chǎng)機(jī)制尚未發(fā)揮作用。因此應(yīng)加快培育外部市場(chǎng)，將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入對(duì)經(jīng)營(yíng)者的任命，使得外部市場(chǎng)監(jiān)督約束機(jī)制對(duì)經(jīng)營(yíng)者形成足夠的壓力，促使其認(rèn)真履行代理人職責(zé)。

　　(二)培育對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求，建設(shè)有效的審計(jì)市場(chǎng)

　　眾所周知，由于在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)社會(huì)審計(jì)只是服務(wù)于國(guó)企改制的工具等制度性原因，上市公司質(zhì)量不高，缺少對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，甚至存在“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，因此導(dǎo)致一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)質(zhì)量以維持市場(chǎng)份額。對(duì)此政府應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，引導(dǎo)建立審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)懲處力度，健全民事賠償制度，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的約束，建立對(duì)上市公司的信用機(jī)制的激勵(lì)，多角度培育上市公司需要、會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供——高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的有效的審計(jì)市場(chǎng)。

　　(三)完善公司治理機(jī)制，造就合格的審計(jì)委托人

　　公司治理結(jié)構(gòu)不合理和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡是一個(gè)世界性問(wèn)題，但在我國(guó)表現(xiàn)得尤為突出。由于我國(guó)上市公司主要是由原國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，國(guó)有企業(yè)所有者缺位，上市公司的實(shí)際控制權(quán)被管理當(dāng)局掌握，股東大會(huì)形同虛設(shè)，董事會(huì)成員與經(jīng)理層人員往往相互兼任，監(jiān)事會(huì)不過(guò)是個(gè)擺設(shè)，中小股東無(wú)法參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策，監(jiān)督管理當(dāng)局的行為，由此造成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，原本應(yīng)由所有者擔(dān)任的委托人角色，實(shí)質(zhì)上被經(jīng)營(yíng)者操縱，即演變成由經(jīng)營(yíng)者委托審計(jì)人對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，由其決定事務(wù)所的聘任、審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)，由此導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系的嚴(yán)重失衡，破壞了審計(jì)執(zhí)業(yè)的根本——獨(dú)立性。因此當(dāng)務(wù)之急是完善公司內(nèi)部治理機(jī)制，采用由獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)來(lái)決定審計(jì)事項(xiàng)，造就合格的審計(jì)委托人。

　　(四)加強(qiáng)監(jiān)督與激勵(lì)，降低代理成本

　　我們知道，承擔(dān)受托責(zé)任的審計(jì)受托人履行的是責(zé)任、義務(wù)，由于民主程度、內(nèi)部管理的特點(diǎn)、職業(yè)的專業(yè)性強(qiáng)等因素決定的信息不對(duì)稱的存在，其履行職責(zé)的過(guò)程中是否作為，作為的程度，不像社會(huì)審計(jì)那樣有資本市場(chǎng)的驗(yàn)證和廣大投資者的監(jiān)督，其受托責(zé)任的履行情況難以考證，因此存在所謂的“誰(shuí)來(lái)監(jiān)督監(jiān)督者”的問(wèn)題。為解決受托責(zé)任關(guān)系中的逆向選擇、道德風(fēng)險(xiǎn)等代理問(wèn)題。應(yīng)該在加強(qiáng)職業(yè)道德教育，逐步建立誠(chéng)信機(jī)制的同時(shí)，著重加強(qiáng)對(duì)審計(jì)受托人的監(jiān)督與激勵(lì)，建立科學(xué)的審計(jì)質(zhì)量考核體系，引入外部監(jiān)督機(jī)制，完善審計(jì)受托人薪酬、職務(wù)等的激勵(lì)機(jī)制，以降低代理成本，促使審計(jì)受托人盡職盡責(zé)地做好本職工作。