【摘要】履行程序卻沒能完成審計的受托責任，原因在于審計師仍然存在著獨立性缺失問題。獨立性的缺失應該從制度安排、公司治理、內控制度和嚴格的法律責任入手，以保證注冊會計師的獨立性和應有的道德標準進而保證審計質量，以此維護良好的市場秩序。

　　【關鍵詞】 審計程序；審計責任；審計獨立性；制度建設

　　履行審計程序是為了完成審計的受托責任，正是因為受托責任的存在才需要注冊會計師保持實質與形式上的獨立性。只有審計師具備超然的獨立性才能在審計過程中發(fā)現(xiàn)并在報告時揭露舞弊，也就完成了審計的受托責任，實現(xiàn)程序與責任統(tǒng)一。然而，縱觀國內外對上市公司舞弊行為的揭露大多數(shù)不是注冊會計師，而是看來比較外行的新聞媒體或其他的報表分析者。為什么注冊會計師既有專業(yè)勝任能力又履行了必要的審計程序卻沒能發(fā)現(xiàn)問題，從而沒有盡到審計責任呢？是什么影響了審計的獨立性呢？本文從程序與責任的角度就保持審計的獨立性在委托制度、內控制度建設等方面作進一步的思考。

　　一、審計程序與審計責任

　　在閱讀上市公司審計報告時，我們總是看到在報告開頭時的表述：“致某某公司全體股東，我們接受委托，審計了貴公司的某年度末的資產負債表，某年度的利潤表及股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。這些會計報表由貴公司負責，我們的責任是對這些會計報表發(fā)表審計意見。我們的審計是依據《中國注冊會計師獨立審計準則》進行的。在審計過程中，我們結合貴公司的實際情況，實施了包括抽查會計記錄等我們認為必要的審計程序”。從這段表述中可以看到：由于我國上市公司是由國企改組而成，股東并不是實際意義上的股東；這里的責任是指審計責任；實施的必要審計程序，是為了獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。審計程序包括接受委托、盡職調查、內控及風險評估、分析和符合性測試等。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，要考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦蛟u價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

　　審計師在審計過程中，根據《獨立審計準則》的要求，充分考慮審計風險，實施適當?shù)膶徲嫵绦?，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。審計的程序與受托責任是擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備的專門學識與經驗，經過適當專業(yè)訓練，并具有足夠的分析、判斷能力。因此，審計師應當遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務，發(fā)表審計意見。然而，從世界著名會計師事務所德勤對上市公司科龍電器的審計過程中發(fā)現(xiàn)：安達信在2001年拒絕為科龍出具審計意見，認為科龍存在資產不確定的情況。而德勤對科龍2002年的年報則出具保留意見的審計報告，在2003年出具了無保留意見的審計報告，2004年德勤會計師事務所為科龍電器出具保留意見的審計報告。2005年證監(jiān)會開始調查，基本認定德勤對科龍在審計過程中存在的主要問題有：審計程序不充分、不適當，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。這些問題意味著德勤審計師違反了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《證券法》以及《刑法》等法律法規(guī)。后來畢馬威會計師事務所公布了對科龍的調查報告，結果顯示，德勤沒有發(fā)現(xiàn)科龍數(shù)十億的非正?，F(xiàn)金往來，恐怕不是能力問題，而是執(zhí)業(yè)操守問題。有專家認為德勤在擔任格林柯爾和科龍的審計機構時存在不盡責的問題。因此，有理由認為德勤履行了審計程序，而沒有盡到審計責任。 德勤在2002年、2003年、2004年向科龍收取的年度審計費分別為350萬港元、420萬港元、550萬港元，合計高達 1320萬港元。”如此高額的一筆審計費用卻沒能查出科龍存在的重大財務問題，確實讓業(yè)內人士感到意外，因此，利益讓注冊會計師失去了獨立性，存在著審計意見購買，導致審計師雖然能夠發(fā)現(xiàn)重大舞弊，但不一定披露或部分披露或粉飾披露的謹慎選擇行為，正像德勤在2004年為科龍出具了有保留意見的審計報告一樣，實質上是有意無意地對風險做出了粉飾。所以，審計師能否發(fā)現(xiàn)財務報告中存在的重大舞弊由審計師的業(yè)務能力決定，審計師發(fā)現(xiàn)重大舞弊后是否報告出來則由注冊會計師的獨立性決定。

　　根據中國獨立審計準則，“由于審計測試及被審計單位內部控制制度的固有限制，可能存在會計報表某些反映失實而未被發(fā)現(xiàn)的情況。但注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)可能導致會計報表反映嚴重失實的跡象，應當追加必要的審計程序予以證實或排除。”由于在確認公允性方面，注冊會計師需要執(zhí)行更多的職業(yè)判斷，而審計準則則很難對職業(yè)判斷的程度進行具體的說明。所以，朱德峰表示：“職業(yè)判斷的關鍵在于注冊會計師是否保持了應有的職業(yè)關注，應有的職業(yè)關注是注冊會計師的責任底線。”

　　注冊會計師在審計過程中履行必要的審計程序是為了完成審計責任，審計責任實質上是受托責任。簡言之，程序是形式，實質是責任，受托責任是審計產生的制度基礎。審計開始是所有者聘請審計人員核對財產賬目有沒有錯誤和舞弊；注冊會計師接受所有者委托，清查賬目，出具審計意見，向所有者負責，審計的目的也只是為了所有者的利益，只要所有者認為注冊會計師客觀公正地完成了審計任務，就可以從所有者那里得到報酬。在這種委托關系下，注冊會計師的報酬取決于所有者的滿意程度，從而使得審計和經營者之間沒有利益依賴關系，注冊會計師可以不受經營者的利益威脅，從而使其無法干預審計人員的工作；如果審計人員和經營者共同舞弊，就可能面臨被所有者解雇的風險。這種業(yè)務委托模式使得審計服務的市場需求和供給之間可以形成良性循環(huán)，自然形成獨立性高、審計質量高的審計。

　　二、審計責任與審計的獨立性

　　獨立審計是公司治理的外部機制。西方關于審計質量最經典的解釋是“審計質量是審計師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率，其中前者取決于審計師的專業(yè)勝任能力，后者取決于審計師的獨立性”DeAngelo（1981）Watts & Zimmerman

　　（1983）也認為，對審計師服務的需求取決于人們對其報告違約行為概率的評價，而審計師報告違約行為發(fā)生的概率（以發(fā)生違約行為為前提）取決于：審計師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；審計師對已經發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露的概率。前者取決于審計師的執(zhí)業(yè)能力和在審計過程中的實際投入，后者取決于審計師相對于客戶的獨立性。因此，長期以來，審計獨立性問題受到學術界和監(jiān)管部門的高度關注，成為獨立審計的一個永恒話題。

　　審計責任實質上是受托責任。受托責任起源于財產權，財產權所有者將財產使用權托給代理人，代理人就承擔了受托責任。即形成所有權與經營權相分離的委托代理關系，作為受托人，就要以最大的善意、最有效的辦法，最嚴格地按照所有者的意志完成委托人所托付的義務；受托人在完成受托任務以后，向委托人提出報告，經過托付人同意后，受托責任才能解除（楊時展，審計的基本概念，1990）。在現(xiàn)代公司制度下特別是上市公司的出現(xiàn)，導致了股東、債權人與經營者之間因財務資本控制權轉移而形成了復雜的委托代理關系。因此，股東、債權人有權要求經營者對其委托財產的經營管理責任提供報告，來揭示受托財產的經營成果、財務狀況以及現(xiàn)金流量。又由于計量經營成果、財務狀況是會計方法的特殊性，使得這些會計報告或會計信息的可靠性受到懷疑，因此，從制度安排上需要一個獨立的第三方以應有的職業(yè)判斷能力和勤勉盡責的態(tài)度對經營者提供的會計報告進行專業(yè)獨立判斷。

　　三、獨立性缺失的治理思考

　　我國證券市場的建立和發(fā)展在眾多方面打上政府的烙印，政府建立證券市場的初衷是為國有企業(yè)解困籌集資金，而不是有效配置資源。證券交易市場是由政府出面組織籌備，新股上市長期采用“額度管理，計劃控制”，使得上市指標成為一個稀缺資源；新股發(fā)行價格不是由市場決定，而是由政府規(guī)定市盈率乘以每股盈余和增發(fā)配股的盈利門檻限制等。這使得上市公司面臨的是如何滿足政府和監(jiān)管機構的要求，而不是市場自發(fā)的需求；相應地，審計制度的引入，也并不是市場需求，而是政府模仿國際管理的一個附帶產物（劉峰等，2002）。那些尋求上市或是已上市公司追求的是如何滿足監(jiān)管要求以達到在股市圈錢的目的，高質量的審計可能會暴露其本身真實的業(yè)績狀況，影響到這些公司的利益。因此審計市場總體上不需要、甚至排斥高質量審計。由此可見，在證券市場上審計師獨立性只是一種形式，實質上只是證券市場的一種陪襯。

　　通過德勤對科龍的審計和2007年年報審計更換注冊會計師的現(xiàn)狀來看，注冊會計師缺乏獨立性，履行審計程序而沒有盡到審計責任，上市公司掌握著審計師的改聘權，上市公司實現(xiàn)了審計意見的購買，降低了審計質量，影響了資本市場的效率。

　　第一，既然審計師的獨立性是由于財產的所有權和使用權分離引起的，那么，注冊會計師的聘任應由股東進行而不是由管理層負責，所以，應該從內部治理機制入手，繼續(xù)推行股權分置改革，明晰產權，讓財產的所有者切實行使對公司財產的監(jiān)督管理權，鼓勵公司設立董事會專門委員會，增強董事會的獨立性。由代表股東利益的董事會聘任注冊會計師，并且由董事會向注冊會計師付費，以此來遏制管理層對審計意見的購買行為，來保持注冊會計師的獨立性。在保持獨立性的條件下，保持注冊會計師應有的執(zhí)業(yè)關注和勤勉盡責的精神，才能使注冊會計師發(fā)現(xiàn)并報告舞弊，以提高審計質量，保證資本市場的有效運行。

　　第二，財務舞弊和欺詐的原因是存在著舞弊和欺詐的機會，

　　舞弊與欺詐機會的存在和產生歸根到底是內部控制制度的缺失。完善公司治理結構，上市公司應建立符合股東利益的內部控制制度，設置獨立審計委員會，來保證股東資產的安全、完整和會計信息的可靠性，防范和發(fā)現(xiàn)財務欺詐。并且，審計師在履行審計責任的同時要檢查其內控制度，保證會計信息的可靠性，由此也可提高審計的獨立性。

　　第三，必須從外部治理機制入手，建立有效的問責機制，包括對上市公司管理層及會計師事務所的責任追究制度。對變更審計師的上市公司實施強制性信息披露，對變更的原因、時間以及可能帶來的經濟后果進行描述，以此來減少上市公司通過審計意見購買來改善審計意見；同時必須加強對上市公司管理層及會計師事務所有關財務信息披露責任的制度建設，完善相應的執(zhí)行體系。

　　第四，許多國家都對明顯影響審計獨立性的非審計服務進

　　行了限制，2003年的SEC對非審計服務做了如下限制：一是確定注冊會計師不能提供不是注冊會計師自然優(yōu)勢的管理咨詢服務，而對于是注冊會計師有優(yōu)勢的非審計服務并不絕對禁止，由審計委員會評估決定。隨著我國經濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的增大，非審計服務也必然越來越多，如果不合理地規(guī)范非審計服務，必然會影響審計的獨立性，我們應該在借鑒其他國家經驗的基礎上合理限制非審計服務，實行審計業(yè)務和非審計業(yè)務的適當分離，限制對同一客戶同時提供審計和非審計服務，同時，建立對非審計服務相關方面的披露制度，合理引導非審計服務的發(fā)展。

　　總之，注冊會計師履行審計程序就是為了完成審計的受托責任，完成受托責任或報告責任審計師就必須保持其獨立性，保持獨立性就需要進一步推進股權分置改革，完善上市公司的公司治理結構，加強上市公司內控制度建設，強制審計師變更信息披露，以有效遏制審計意見購買。注冊會計師應恪守專業(yè)和獨立的職業(yè)形象，獨立、客觀地發(fā)表審計意見，以保證注冊會計師的獨立性。

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