【摘要】內部審計的職能將隨著內部審計所處的內外環(huán)境的變化而變化。本文在分析我國內部審計中與其職能發(fā)展有關的問題和不足的基礎上，探討了我國內部審計職能的擴展和創(chuàng)新問題。

　　【關鍵詞】內部審計職能；公司治理；確認；咨詢

　　現(xiàn)代內部審計是基于驗證和報告內部受托經(jīng)濟責任的需要以及企業(yè)自身經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生并發(fā)展起來的。隨著企業(yè)規(guī)模日益擴大，現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍建立和世界經(jīng)濟一體化趨勢的日益明顯，企業(yè)所面臨的內外環(huán)境日趨復雜，內部審計的地位變得越來越突出和重要。在我國，如何建立、健全公司治理結構、優(yōu)化內部控制、促進企業(yè)資源的有效利用、避免舞弊和浪費，已成為當前面臨的重大課題。為了積極應對這些問題，有必要對我國內部審計的職能做出及時調整，以使我國的內部審計最大程度地適應我國目前特殊經(jīng)濟形勢的需要。

　　一、我國內部審計存在的與職能發(fā)展相關的問題和不足

　　1999年，國際內部審計師協(xié)會根據(jù)國際經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，緊緊把握客觀環(huán)境和經(jīng)濟形勢對內部審計的影響，對內部審計核心職能、職能作用的內容和職能的服務對象進行了倡導性調整，并在此基礎上對內部審計做了全新的定義。該定義反映了內部審計向風險管理審計和咨詢活動擴展的強烈傾向。參照國際內部審計師協(xié)會對內部審計的新定義，并與國外先進國家內部審計的實際情況相比較，可以看出我國目前的內部審計主要存在以下幾個方面與職能發(fā)展相關的問題和不足。

　　（一）我國內部審計在公司治理中的狀況

　　公司治理是公司的投資人代表所遵循的程序，旨在對管理層的風險和控制過程加以監(jiān)督，審計委員會是公司治理結構的關鍵一環(huán)。公司的治理結構和審計委員會的設置直接制約了內部審計機構隸屬關系的正確確定，同時內部審計又是完善的公司治理不可或缺的組成部分。因此，公司治理結構的一系列問題是內部審計職能能否成功擴展、職能的作用能否有效發(fā)揮的重要環(huán)境因素。但我國目前內部審計在公司治理結構中存在諸多問題，嚴重影響和制約了內部審計職能和作用的發(fā)揮。其具體表現(xiàn)為：

　　1.內部審計機構的設置內在動力不足。內部審計機構應該遵循按需自愿的設置原則。一個單位內部審計機構設置與否，主要由內部審計對該單位是否必要和內部審計工作量的大小決定。但目前我國許多企業(yè)內部審計機構的設立往往是迫于政府壓力，并非是單位的自覺認識。作為只是企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)營者，而非資產(chǎn)所有者的企業(yè)高層管理者，往往不自覺地存在排斥內部審計的觀念，從而不愿意在內部審計機構中配備較高素質的審計人員；加之我國對設立內部審計機構在法律上沒有強制規(guī)定，一遇精簡機構，內部審計便首當其沖。這樣就造成了內部審計機構隊伍不穩(wěn)，內部審計力量單薄，很難發(fā)揮內部審計的監(jiān)督作用，更難賦以內部審計咨詢的職能。

　　2.內部審計監(jiān)督權低置。經(jīng)濟監(jiān)督是內部審計的一項基本職能，而該職能要有效發(fā)揮，主要取決于內部審計的隸屬關系是否恰當。內部審計應該隸屬于誰、受誰領導，在很大程度上決定了內部審計組織的獨立性和權威性，也在很大程度上制約著內部審計職能的發(fā)揮。一般內部審計機構隸屬的層次越高，其獨立性和權威性越強，職能發(fā)揮得也越充分，反之則越低。內部審計機構受董事會或其下設審計委員會的領導和受本單位總裁或總經(jīng)理領導是西方國家企業(yè)內部審計的主要形式。國際內部審計師協(xié)會對各單位內部審計機構的設置盡管沒有明確應該采取哪種形式，但在《內部審計實務標準》中強調內部審計機構應“向擁有充分權力的人或機構負責”。從我國企業(yè)的現(xiàn)狀來看，企業(yè)內部審計機構大多設置于管理層之下，在高層管理人員的授權范圍內開展工作，要么處于與其他職能部門平行的地位，要么與其他部門合并設置，內部審計只被作為經(jīng)理人員對下級單位財務、經(jīng)營的監(jiān)督手段，僅對經(jīng)理人員負責（即使直屬于董事會，也因董事與經(jīng)理人員的高度重合而使董事會形同虛設）。在這種情況下，即使內部審計部門發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層蓄意操縱財務報告，在企業(yè)內部控制權被扭曲的情況下也無法實施有效監(jiān)督。因此，監(jiān)督與確認的職能難以有效地發(fā)揮。

　　3.內部審計的獨立性差。監(jiān)督機構要發(fā)揮作用，高地位和高獨立性相當重要。國際內部審計師協(xié)會在1978年制定的《內部審計實務標準》中指出：“內部審計師必須對他審核的活動保持

　　獨立性，這種獨立性能使內部審計師自由客觀地工作，沒有獨立性，內部審計就不能取得所期望的成果。”而地位低下則會極大妨礙獨立性。現(xiàn)實中，我國內部審計部門和其他職能部門一樣，都在單位負責人領導下工作，內部審計人員既受經(jīng)營者領導，又受聘、受雇于經(jīng)營者，不可避免地為經(jīng)營者意志所左右。這樣內部審計很難對經(jīng)理層的經(jīng)濟責任進行客觀監(jiān)督和評價，很少對企業(yè)本級職能部門的業(yè)務進行監(jiān)督。因此，評價確認職能的作用領域非常有限。

　　4.內部審計機構工作人員素質參差不齊。內部審計工作是一項專業(yè)性和政策性較強的審查和評價活動，要完成內部審計工作，必須配備政治與業(yè)務素質都較高的人員，并確保內部審計工作在組織中得以順利開展。但我國目前內部審計人員整體素質不高，其具體表現(xiàn)：一是人員配置不合理，內部審計人員大多是財務人員，法律、工程技術等人才奇缺；二是內部審計人員知識結構單一，不少審計人員僅僅通曉財務會計業(yè)務知識，對財政、銀行、稅務、法律、管理、信息技術等知識掌握不夠；三是分析、解決問題的能力、社會交往能力、文字與口頭表達能力不強或缺失；四是個別內部審計人員喪失職業(yè)道德，缺乏基本的處事原則，嚴重影響了內部審計的職業(yè)形象。這些問題使我國目前的內部審計既難以有效發(fā)揮評價或確認職能，更難以有效發(fā)揮咨詢職能。

　?。ǘ┪覈鴥炔繉徲嬙趯嶋H工作中的狀況

　　在實際工作中，我國內部審計與國外內部審計較先進的國家和國際內部審計師協(xié)會的《內部審計實務標準》的要求更存在較大差距，具體體現(xiàn)在：

　　1.我國內部審計的工作領域還停留在審計的最初層次——財務審計上。就工作領域來說，審計的發(fā)展可分為財務審計、業(yè)務經(jīng)營審計和管理審計三個階段。業(yè)務經(jīng)營審計和管理審計就是通稱的經(jīng)濟效益審計。經(jīng)濟效益審計在西方發(fā)達國家經(jīng)過長期的實踐已日趨成熟并廣泛采用，特別是管理審計更成為西方國家現(xiàn)代內部審計發(fā)展的主流，它不僅擴大了內部審計的視野，而且吸引了一大批精明強干的人，從而提高了內部審計工作在管理部門的地位。但我國目前的內部審計還主要停留在以財務活動為內容上。對經(jīng)營審計和管理審計的重要性與必要性認識不足，對經(jīng)營審計和管理審計的探索與發(fā)展嚴重滯后，這既制約了內部審計評價職能的作用領域，又不利于內部審計職能向咨詢方向發(fā)展。

　　2.審計行為的導向上。我國目前的內部審計主要以賬項為基礎，很少關注風險因素。在審計行為導向上，內部審計已經(jīng)經(jīng)歷了賬項基礎審計、制度基礎審計和風險基礎審計三個階段。長時間里，西方發(fā)達國家已經(jīng)對風險基礎審計進行了廣泛深入的探索和研究，并取得了很多成果。國際內部審計師協(xié)會更是通過修訂內部審計定義和《內部審計實務標準》把內部審計全面推向風險基礎審計和風險審計。而我國目前的內部審計在確定審計對象和審計范圍時很少關注組織的風險因素，甚至對組織的內部控制都不做過多了解，純粹將審計工作機械地停留在賬目的具體審查上，這樣的審查根本不能適應目前內部審計所面臨的形勢和經(jīng)濟發(fā)展對內部審計的要求，使內部審計難以有效發(fā)揮其確認職能。

　　3.審計服務內容單一。國際內部審計師協(xié)會在1999年修訂的內部審計定義中明確指出“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動”，這說明內部審計的職能正從評價確認向確認與咨詢轉變。隨著內部審計工作重點向經(jīng)濟效益審計傾斜，內部審計除了對組織的財務資料是否合法、公允，經(jīng)營活動的目標是否恰當，管理組織是否合理，管理機能是否健全，管理工作是否有效做出確認評價外，還應該積極主動提供咨詢服務，就內部控制的建立、健全，經(jīng)營目標的確立，經(jīng)營方式的選擇，管理理念的確定，管理措施的實行等方面為管理層提供有益的建設性意見，與確認服務一道為組織增加價值。而我國的內部審計長期局限在財務信息的查錯防弊上，很少涉及組織的經(jīng)營管理，不注重也難以為組織的經(jīng)營管理活動提供建設性的意見與建議，使咨詢職能不能得以充分體現(xiàn)。

　　二、我國內部審計職能的擴展及創(chuàng)新

　　1999年，國際內部審計師協(xié)會對內部審計做出的全新定義是內部審計最基本的核心概念，無論是對內部審計理論的研究，還是對內部審計工作的實踐，都具有極強的指導意義。我們應認真解讀內部審計的這一最新定義，并結合我國當前及未來一定時期的經(jīng)濟發(fā)展實際，合理確定我國內部審計職能的發(fā)展方向。

　?。ㄒ唬┰诤诵穆毮苌希覈鴥炔繉徲嫅獜拇_認向確認與咨詢轉變

　　為組織提供確認服務是內部審計的一項傳統(tǒng)職能，但是隨著內部審計能力的提高，它還可以對內、對外提供咨詢性服務和非審計服務。“確認與咨詢服務”就是在內部審計傳統(tǒng)定義中“確認”職能已不能適應組織在當今市場日益注重未來導向的情形下，對內部審計職業(yè)提出的更廣泛的需求，它不僅在很重要的意義上向市場傳達了內部審計核心職能的轉變，而且在一定程度上描述出大多數(shù)內部審計機構所提供服務的內容和性質。

　　1.確認。確認服務不僅包含了所有傳統(tǒng)的審計服務，還包括了從控制和風險管理審計發(fā)展而來的極具發(fā)展?jié)摿Φ男滦头铡?

　　2.咨詢。內部審計部門在以往執(zhí)行評價職能的同時，也從事咨詢活動，只不過當時的這種服務主要是防護型、消極性的，只是為了輔助控制。如今的咨詢服務則是主動型、積極性的，內部審計通過向管理者提供咨詢服務達成對組織經(jīng)營與控制的直接改善。由于內部審計人員對本組織的情況最為熟悉，對內提供咨詢服務有獨特的優(yōu)勢。

　?。ǘ┰诼毮馨l(fā)揮的目標上，我國內部審計應轉向為組織增加價值

　　在過去，內部審計在很大程度上是為了降低成本而設計的，人們并不關心它對組織增加價值所做的貢獻。但在現(xiàn)階段，內部審計作為職業(yè)標志的“內部”一詞已被舍棄，這反映了當前許多企業(yè)向服務的外部提供者購買“內部審計服務”的現(xiàn)實。因此，內部審計如果不改進原有的服務方式和服務質量，就只能在競爭中被淘汰。眾所周知，價值是從生產(chǎn)和銷售過程中產(chǎn)生出來的，內部審計師雖然不從事生產(chǎn)和銷售活動，但它可以通過收集生產(chǎn)和銷售過程的資料，查明和評估存在的風險，運用自己的經(jīng)驗和知識，將這些有價值的信息，以建議、忠告、報告或其它方式通報給管理層或全體人員，為組織帶來巨大的利益。在新定義中“增加價值和改進經(jīng)營”的提出，同樣給我國內部審計職業(yè)提出了一個帶方向性的指導，將有助于我國內部審計保持和提高職業(yè)地位，并使這一職業(yè)充滿前所未有的活力。

　?。ㄈ┰诼毮茏饔玫膬热萆?，我國內部審計應確定為評價并改善風險管理、內部控制和治理程序的效率

　　傳統(tǒng)的內部審計多關注于對企業(yè)內部系統(tǒng)的控制，但在新的市場環(huán)境下，企業(yè)的控制活動與其各種目標以及達成目標所需承擔的風險更緊密地聯(lián)系在一起，控制不可能脫離企業(yè)的活動而靜止存在，而靈活、動態(tài)的控制又必將導致企業(yè)的價值創(chuàng)造過程發(fā)生持續(xù)變化。為此，內部審計的目標被定位在為風險管理與控制和治理過程提供服務，它強調了內部審計在企業(yè)治理結構中的關鍵作用。評價和改進風險管理、控制和治理過程，應當成為我國內部審計的“確認”與“咨詢”職能作用的重要內容。

　　（四）在職能的服務對象上，我國的內部審計應轉變?yōu)闉榻M織完成其目標服務

　　國際內部審計師協(xié)會在內部審計的最新定義中提出，內部審計要為組織完成其目標服務。這表明新定義把內部審計的地位提升到了組織整體水平上，使其成為組織成功的關鍵因素之一，使內部審計與風險管理、控制和治理過程聯(lián)系在一起，為組織增加價值服務。這要求我國的內部審計人員也必須站在維護組織整體利益的立場上，去考慮問題和解決問題。

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