【摘要】安然事件等一系列財(cái)務(wù)舞弊案的爆發(fā)將人們的關(guān)注焦點(diǎn)從外部的環(huán)境轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部的控制機(jī)制上來(lái)。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理中發(fā)揮著重要作用，它既是企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的重要組成部分，又是監(jiān)督與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的主要手段。內(nèi)部審計(jì)的重要性和必要性日益突出。本文對(duì)內(nèi)部審計(jì)的三大發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行了解讀，包括重新介入內(nèi)部控制、推動(dòng)更有效的公司治理以及對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變，并在這三大發(fā)展趨勢(shì)中解析了內(nèi)部審計(jì)的增值功能。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì)；發(fā)展趨勢(shì)；增值功能

　　一、研究背景

　　2001年底，美國(guó)最大的天然氣和能源批發(fā)交易商、資產(chǎn)規(guī)模高達(dá)498億元的安然公司宣告破產(chǎn)，這次事件在美國(guó)乃至世界都引起了軒然大波。但是，安然事件方興未艾，2002年6月，美國(guó)第二大長(zhǎng)途電話公司世界通信公司又爆出財(cái)務(wù)舞弊丑聞，并由此而引發(fā)了一系列多達(dá)338家上市公司、共計(jì)有4 093億美元的資產(chǎn)申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。緊接著，美國(guó)國(guó)會(huì)迅速出臺(tái)了《2002年薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡(jiǎn)稱“SOX”法案）。該法案是美國(guó)證券立法以來(lái)最具影響力的法案，在加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管、完善公司治理、加強(qiáng)證券市場(chǎng)監(jiān)管以及確保審計(jì)獨(dú)立性等方面都頒布了一些新的強(qiáng)制性的規(guī)定。系列財(cái)務(wù)丑聞讓美國(guó)各界人士審視財(cái)務(wù)舞弊和欺詐行為產(chǎn)生的根源，有了良好的外部立法、監(jiān)管體制和成熟的審計(jì)技術(shù)，為什么舞弊和欺詐行為還會(huì)不斷發(fā)生？人們將關(guān)注的焦點(diǎn)從外部的環(huán)境轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部的控制機(jī)制上。2002年世通公司財(cái)務(wù)舞弊案的揭露應(yīng)歸功于世通公司的內(nèi)部審計(jì)師。辛西亞·庫(kù)珀等三位世通公司的內(nèi)部審計(jì)師披露了自2001年初以來(lái)世通公司高層將總額38億美元的費(fèi)用支出計(jì)在資本支出項(xiàng)下這一嚴(yán)重違規(guī)行為，如果這38億美元費(fèi)用按照當(dāng)期費(fèi)用計(jì)入成本，世通公司2001年和2002年第一季度將變?yōu)樘潛p。由此不難看出，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮著巨大作用。與內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮積極正面作用相對(duì)的是，一個(gè)有著90多年歷史的世界級(jí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所——安達(dá)信退出了歷史舞臺(tái)。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理中發(fā)揮著重要作用，它既是企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的重要組成部分，又是監(jiān)督與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的主要手段。內(nèi)部審計(jì)的重要性和必要性已日益體現(xiàn)出來(lái)。

　　二、對(duì)內(nèi)部審計(jì)三大發(fā)展趨勢(shì)的解讀

　　2003年9月，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱IIA）總部前執(zhí)行副主席理查。錢伯斯先生在北京舉辦的國(guó)際內(nèi)部審計(jì)高級(jí)研討班演講的專題《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)》中提到了內(nèi)部審計(jì)的三大發(fā)展趨勢(shì)，一是重新介入內(nèi)部控制；二是推動(dòng)更有效的公司治理；三是對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變。2004年6月，時(shí)任IIA理事會(huì)主席的鮑勃。麥克唐納維在中國(guó)內(nèi)部審計(jì)演講的內(nèi)容中再次提到了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的上述三大發(fā)展趨勢(shì)?？梢钥闯銎浒l(fā)展趨勢(shì)不是個(gè)體學(xué)者的研究討論，而是IIA對(duì)外界統(tǒng)一的提法。同時(shí)人們不由疑惑為什么這三大發(fā)展趨勢(shì)中沒有現(xiàn)今流行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)容呢？當(dāng)人們解讀這三大發(fā)展趨勢(shì)后就會(huì)發(fā)現(xiàn)這并不影響內(nèi)部審計(jì)增值功能的實(shí)現(xiàn)，前兩大趨勢(shì)重視的是企業(yè)制度的建設(shè)，而后一趨勢(shì)則強(qiáng)調(diào)提高內(nèi)部審計(jì)人員的整體素質(zhì)。可以試想，如果制度建設(shè)加強(qiáng)了，管理漏洞堵住了，人員的素質(zhì)又在一定程度上提高了，那么企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也就自然而然減少了，即使出現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)也有措施來(lái)控制和防范。

　　三、內(nèi)部審計(jì)增值功能的解析

　　IIA在1996年6月提出了內(nèi)部審計(jì)的新定義：“內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的是為組織增加價(jià)值和提高組織的運(yùn)作效率。”而之前，IIA在1990年將內(nèi)部審計(jì)定義為：組織內(nèi)部為檢查和評(píng)價(jià)其活動(dòng)及為本組織服務(wù)所建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，以協(xié)助本組織成員有效地履行自己的職責(zé)。比較這兩次定義，不難發(fā)現(xiàn)當(dāng)今內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)和宗旨已經(jīng)發(fā)生了巨大變化。內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)已由原來(lái)的“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的“獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)”，內(nèi)部審計(jì)的宗旨已由原來(lái)的“檢查與評(píng)價(jià)組織活動(dòng)和為本組織服務(wù)”轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的“增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)”，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?？梢?，人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)已經(jīng)進(jìn)入到了一個(gè)新的階段。接下來(lái)，本文主要從內(nèi)部審計(jì)的三大發(fā)展趨勢(shì)來(lái)解析內(nèi)部審計(jì)的增值功能。

　?。ㄒ唬┲匦陆槿雰?nèi)部控制

　　“SOX”法案第302和404條款明確要求上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)部分。SOX法案頒布之后，公司“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)”成為美國(guó)上市公司年報(bào)中的強(qiáng)制披露內(nèi)容，內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制領(lǐng)域中的職能得到再次強(qiáng)化和提高。

　　COSO報(bào)告指出，內(nèi)部控制的制定與實(shí)施的責(zé)任不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計(jì)或董事會(huì)，組織中的每一個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)為現(xiàn)代內(nèi)部控制提供咨詢服務(wù)不能僅關(guān)注“硬措施”的實(shí)施，還應(yīng)關(guān)注“軟環(huán)境”的構(gòu)建?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)比較推崇“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)”，簡(jiǎn)稱CSA（Control Self-Assessment），這個(gè)自我評(píng)價(jià)體系體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制“軟環(huán)境”的關(guān)注，既是為現(xiàn)代內(nèi)部控制提供咨詢服務(wù)的有效手段，又能夠?qū)ζ髽I(yè)所有成員進(jìn)行內(nèi)部控制教育，提高其企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理（ERM）責(zé)任感。

　　內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、圍繞該目標(biāo)存在的風(fēng)險(xiǎn)和為管理該風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制的一套新興的審計(jì)技術(shù)方法體系，最早由加拿大的海灣資源公司在20世紀(jì)80年代開始運(yùn)用，大大推動(dòng)了該公司內(nèi)部控制的發(fā)展和完善。IIA2002年對(duì)北美4 500位來(lái)自各種組織的內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了內(nèi)部審計(jì)增值實(shí)務(wù)方面的調(diào)查，結(jié)果顯示CSA被列為“當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)最佳實(shí)務(wù)”的第二位，而在“未來(lái)將越來(lái)越重要的實(shí)務(wù)”中排名第一。

　　CSA就是在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的推動(dòng)下公司不定期或定期地對(duì)自己以及所屬子公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性及其實(shí)施的效率性和效果性，以期能更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。CSA把傳統(tǒng)的只是由內(nèi)部審計(jì)人員從事的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)由公司各部門參與作業(yè)的人員親自評(píng)估，幫助他們認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制不只是內(nèi)部審計(jì)工作的責(zé)任，也不僅僅是高管層應(yīng)關(guān)心的問(wèn)題，應(yīng)該是組織所有成員的事。它要求從整個(gè)業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和薄弱環(huán)節(jié)，并匯總進(jìn)行反饋。在這樣的評(píng)審方法下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不再是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的主角，但它與管理層的協(xié)作可使審計(jì)重心從傳統(tǒng)的事后評(píng)價(jià)活動(dòng)向管理控制系統(tǒng)持續(xù)、交互作用的方向轉(zhuǎn)變。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)人員而言，他們能廣泛接觸各部門的人員，熟悉各部門的控制流程，更易于風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制，有助于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，提高組織的競(jìng)爭(zhēng)力，從全局的角度為企業(yè)增值。

　　（二）推動(dòng)更有效的公司治理

　　“SOX”法案頒布后，作為對(duì)“SOX”法案的積極響應(yīng)，2002年7月23日，IIA在給美國(guó)國(guó)會(huì)的建議中指出：“一個(gè)健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個(gè)主要條件的協(xié)同之上的，這主要的四個(gè)條件是：董事會(huì)、高管層、外部審計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)師。”2002年8月1日，紐約證券交易所NYSE宣布了根據(jù)公司治理建議修改的新上市標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)接受了IIA的建議，要求所有上市公司都必須設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，并與董事會(huì)、管理層、外部審計(jì)并列成為公司治理的“基石”。IIA于2006年頒布的指引中再次重申內(nèi)部審計(jì)在公司治理中應(yīng)發(fā)揮的作用：一是獨(dú)立、客觀地評(píng)價(jià)組織治理機(jī)構(gòu)的適當(dāng)性及具體治理活動(dòng)的有效性；二是充當(dāng)治理變革的倡導(dǎo)者，提出或倡導(dǎo)改進(jìn)措施，以改善組織治理結(jié)構(gòu)及治理實(shí)務(wù)，最終致力于改善組織運(yùn)營(yíng)。內(nèi)部審計(jì)是通過(guò)對(duì)公司治理的其他三大主體發(fā)生作用而實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部治理的改善，即內(nèi)部審計(jì)是作為其他治理主體可依賴的有價(jià)值的資源來(lái)發(fā)揮作用的。內(nèi)部審計(jì)是“透視整個(gè)公司的窗口”，有效地整合資源，使組織達(dá)到增值目的。增值渠道主要體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。

　　1.內(nèi)部審計(jì)是解決信息不對(duì)稱的有力措施

　　從理論上分析，在股東、董事會(huì)和高管層之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計(jì)行使監(jiān)督評(píng)價(jià)職責(zé)，可以增加財(cái)務(wù)信息及非財(cái)務(wù)信息的可信性，減少信息不對(duì)稱帶來(lái)的治理問(wèn)題，有助于契約的簽訂和執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)最有資格監(jiān)督信息的真實(shí)性，其基本宗旨之一便是通過(guò)審計(jì)手段向有關(guān)部門或人員提供真實(shí)信息，既可降低信息不對(duì)稱的程序，又可對(duì)代理人形成間接的約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的影響。

　　2.內(nèi)部審計(jì)是完善公司治理機(jī)制的重要內(nèi)容

　　審計(jì)委員會(huì)設(shè)在董事會(huì)下，保證了其一定的權(quán)威性和獨(dú)立性。審計(jì)委員會(huì)向董事會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，代表董事會(huì)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合規(guī)性進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)和監(jiān)督。同時(shí)審計(jì)委員會(huì)委員的聘用和報(bào)酬都由董事會(huì)決定，這樣就降低了被高管層控制的可能性，從而加強(qiáng)了對(duì)高管層的監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立于企業(yè)的管理部門，歸屬于審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，不但增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，提高了其地位，而且可以真正地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門和審計(jì)委員會(huì)在公司治理中的作用。

　　3.內(nèi)部審計(jì)是彌補(bǔ)外部審計(jì)不足的有力助手

　　安然、世通等財(cái)務(wù)舞弊案例的發(fā)生使人們意識(shí)到外部審計(jì)的獨(dú)立性難以保證，外部監(jiān)督體系尚不完善。IIA對(duì)公司治理采取了更多的措施，不斷強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)治理職能。內(nèi)部審計(jì)工作會(huì)對(duì)外部審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍產(chǎn)生影響，包括影響外部審計(jì)人員了解企業(yè)內(nèi)部控制、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、搜集實(shí)質(zhì)性證據(jù)時(shí)所執(zhí)行的程序。完善的內(nèi)部審計(jì)可以使股東深入了解公司的經(jīng)營(yíng)狀況，防范決策風(fēng)險(xiǎn)，可以協(xié)助外部審計(jì)評(píng)估公司的內(nèi)部控制機(jī)制，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)等。

　　（三）對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的期望在改變

　　由于安然公司內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)賬外負(fù)債業(yè)務(wù)的揭示以及世通公司內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)38.5億美元費(fèi)用違規(guī)列入資本支出項(xiàng)目的揭示，使內(nèi)部審計(jì)的作用得到了公眾和監(jiān)管部門的肯定。內(nèi)部審計(jì)師在幫助組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中的作用也變得備受關(guān)注，如何加快內(nèi)部審計(jì)人才建設(shè)以提高內(nèi)部審計(jì)師的素質(zhì)顯得異常重要。

　　1.應(yīng)加快實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化

　　內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化是指內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)作為一種非自由化的社會(huì)職業(yè)存在和發(fā)展。這要求內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)具有能夠自我管理的獨(dú)立組織；應(yīng)該具有自己的人才資格認(rèn)定機(jī)制、執(zhí)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德規(guī)范。職業(yè)化是為了形成社會(huì)公認(rèn)的內(nèi)部審計(jì)人才標(biāo)準(zhǔn)和人才市場(chǎng)，如現(xiàn)在國(guó)際公認(rèn)的注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA），CIA需經(jīng)IIA組織的考試取得。這樣有助于企業(yè)能聘用到合格的內(nèi)部審計(jì)人才，同時(shí)也有利于提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)，提高內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的社會(huì)價(jià)值。

　　2.應(yīng)加快內(nèi)部審計(jì)師審計(jì)理念和策略的轉(zhuǎn)變

　　內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)同企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)保持一致，本著以實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值最大化為目標(biāo)，對(duì)在審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行歸納、整理，針對(duì)普遍性、連帶性的問(wèn)題進(jìn)行分析和研究，為董事會(huì)提供具有建設(shè)性和全局觀念的審計(jì)報(bào)告。而且，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該清楚地知道影響特定組織和行業(yè)持續(xù)發(fā)展的各種要素，并具備審計(jì)這些要素的知識(shí)。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該精通專業(yè)技術(shù)，認(rèn)識(shí)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理及其執(zhí)行與運(yùn)作環(huán)境的重要性，應(yīng)用其技術(shù)防范和降低風(fēng)險(xiǎn)，完善風(fēng)險(xiǎn)管理體系，提高組織經(jīng)營(yíng)管理水平，為企業(yè)增加價(jià)值。

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