摘要：當(dāng)前國家審計(jì)全面轉(zhuǎn)型，審計(jì)干部面臨前所未有的挑戰(zhàn)。審計(jì)干部只有積極應(yīng)對才能真正發(fā)揮審計(jì)“免疫”功能。審計(jì)理念應(yīng)由查賬轉(zhuǎn)向服務(wù)；審計(jì)對象由財(cái)政財(cái)務(wù)收支轉(zhuǎn)向公共政策制定與執(zhí)行；審計(jì)干部的知識由單一財(cái)務(wù)會計(jì)和審計(jì)知識轉(zhuǎn)向知識體系構(gòu)建；審計(jì)思維由一元思維轉(zhuǎn)向多元思維；審計(jì)方法由單一取證方法轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)方法體系的運(yùn)用。

　　關(guān)鍵詞：理念；對象；方法；變革

　　溫家寶總理對審計(jì)工作的重要指示是“服務(wù)中心、服務(wù)大局”，要求突出抓好四個(gè)方面：一是推動(dòng)宏觀調(diào)控政策措施的落實(shí)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會又好又快發(fā)展；二是查處大案要案，深入推進(jìn)廉政建設(shè)；三是關(guān)注民生和社會建設(shè)問題，切實(shí)維護(hù)人民群眾的根本利益；四是充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的建設(shè)性作用。前任審計(jì)長李金華提出“民本審計(jì)”理念?，F(xiàn)任審計(jì)長劉家義提出了國家審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的重要理論。這一切的一切意味著審計(jì)工作轉(zhuǎn)型時(shí)代的到來，審計(jì)干部面臨變革時(shí)代的到來，也意味著審計(jì)本質(zhì)的自然回歸。

　　一、審計(jì)理念的變革——由查賬到服務(wù)

　　傳統(tǒng)審計(jì)的理念認(rèn)為，審計(jì)就是查會計(jì)；審計(jì)就是查錯(cuò)誤、查舞弊；審計(jì)就是查處違規(guī)違法行為，審計(jì)就是查處大案要案。換句話說，審計(jì)就是抓賊，抓得越多越好，審計(jì)沒有抓住賊，或抓得少，就是沒有成績。

　　筆者的觀點(diǎn)：審計(jì)是經(jīng)授權(quán)的專業(yè)人員用特定的程序和方法搜集相關(guān)可靠的證據(jù)，按照確定的標(biāo)準(zhǔn)對受托責(zé)任進(jìn)行獨(dú)立的調(diào)查和評價(jià)，向有關(guān)方面提出報(bào)告，用以查錯(cuò)糾弊、改善管理、提高效益，確保受托責(zé)任完成的控制系統(tǒng)。

　　什么是受托責(zé)任？我國已故著名會計(jì)學(xué)家楊時(shí)展教授曾經(jīng)指出：任何個(gè)人和單位，接受了委托人的資金、資源，就具有代他保管和運(yùn)用這些資金和資源的權(quán)利，就應(yīng)對委托人負(fù)起下列責(zé)任：以最大的忠誠，最使委托人滿意的方式，運(yùn)用這些受托的資金和資源完成委托人托付，向他們報(bào)告，請求解除責(zé)任。這種責(zé)任是因受托引起的，就叫受托責(zé)任。所謂的委托人就是人民、股東、捐款人、其他各種出資人。而受托人則是政府、董事、企事業(yè)單位負(fù)責(zé)人、其他各種受資人。

　　受托責(zé)任的內(nèi)容在逐漸發(fā)展變化。在民主啟蒙時(shí)期，人民只要求取之于民的能有所限度，過此限度，人民有權(quán)拒絕。至于取之于民的如何花費(fèi)，人民就不過問。隨著社會的發(fā)展，民主意識的增強(qiáng)，人民逐漸要求一切取之于民的，必須用之于民，不按照人民意志來使用，人民就要求他負(fù)政治責(zé)任；隨著社會的進(jìn)一步發(fā)展，民主權(quán)力的進(jìn)一步增長，人民又進(jìn)而要求，一切取之于民的，必須經(jīng)濟(jì)而有效地用之于民。用于民而不經(jīng)濟(jì)，用于民而沒有達(dá)到人民預(yù)期的效果，政府仍要負(fù)責(zé)任。

　　全心全意為人民服務(wù)，寓監(jiān)督于服務(wù)之中。審計(jì)應(yīng)服務(wù)于科學(xué)發(fā)展，服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)，服務(wù)于社會公共管理。政府審計(jì)要有病治病，消除腐敗，防范舞弊與風(fēng)險(xiǎn)；無病健身，增強(qiáng)自身免疫功能。現(xiàn)代審計(jì)理念在審計(jì)目的上，由以財(cái)務(wù)收支真實(shí)性為主向以國家經(jīng)濟(jì)安全性和提高社會綜合效益為主的轉(zhuǎn)變。審計(jì)干部應(yīng)該由“警察”轉(zhuǎn)為“顧問”、“參謀”和“保健醫(yī)生”。審計(jì)工作應(yīng)該是“摸清家底、揭露隱患、促進(jìn)社會和諧發(fā)展。”

　　審計(jì)為誰服務(wù)呢？審計(jì)為黨委政府服務(wù)，關(guān)注公共政策的制定與執(zhí)行；審計(jì)為人民群眾服務(wù)，關(guān)注民生審計(jì)，積極開展教育、醫(yī)療衛(wèi)生、住房、社保、環(huán)境等領(lǐng)域?qū)徲?jì)；審計(jì)為各個(gè)被審計(jì)單位服務(wù)，幫助被審計(jì)單位健全制度、完善管理、防范風(fēng)險(xiǎn)、提高效益。見圖1.

　　二、審計(jì)對象的變革——由財(cái)政財(cái)務(wù)收支到宏觀公共政策

　　傳統(tǒng)審計(jì)只關(guān)注財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)與合法，今天的審計(jì)更應(yīng)該關(guān)注宏觀管理中的公共政策。公共政策是公共管理的基礎(chǔ)和起點(diǎn)，它貫穿于公共管理的全過程。公共政策從層次上劃分由總政策、基本政策和具體政策構(gòu)成。從涉及領(lǐng)域可以劃分為政治政策、經(jīng)濟(jì)政策、社會政策和文化政策。公共政策的運(yùn)行由政策制定、政策執(zhí)行、政策評估、政策監(jiān)控和政策終結(jié)五個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成。

　　經(jīng)濟(jì)政策是政府處理經(jīng)濟(jì)問題或調(diào)整人們經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的手段，包括財(cái)稅、金融、產(chǎn)業(yè)、投資、貿(mào)易、分配等方面。社會政策是政府用來處理社會問題所采取的行動(dòng)或行為規(guī)范，包括人口、環(huán)境保護(hù)、社會治安、社會保障與社會救濟(jì)等方面。文化政策是政府用來處理文化問題以及發(fā)展文化事業(yè)方面的政策，包括科技、文教、體育、衛(wèi)生等方面。

　　轉(zhuǎn)型期政府審計(jì)對象概括起來是：財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、國家經(jīng)濟(jì)的安全性、政策制度的合法性與經(jīng)營管理的效益性。審計(jì)對象的創(chuàng)新主要體現(xiàn)在國家安全審計(jì)與民生審計(jì)兩個(gè)方面。

　　轉(zhuǎn)型期政府審計(jì)應(yīng)關(guān)注國家安全。國家安全包括財(cái)政資金安全、金融安全、能源與資源安全、環(huán)境安全、信息安全等方面。關(guān)注財(cái)政安全，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；關(guān)注金融安全，防范金融風(fēng)險(xiǎn)；關(guān)注國有資產(chǎn)和國有資源安全，防止其流失；關(guān)注民生安全，促進(jìn)社會和諧；關(guān)注環(huán)境安全，防止生態(tài)惡化。

　　轉(zhuǎn)型期政府審計(jì)關(guān)注民生是審計(jì)對象的又一創(chuàng)新。審計(jì)應(yīng)關(guān)注人民群眾切身利益的問題，促進(jìn)改善民生、建設(shè)和諧社會。對收入分配、教育、醫(yī)療、衛(wèi)生、社會保障等各類民生政策合理性與落實(shí)情況開展審計(jì)，是重中之重，是維護(hù)社會和諧的重要舉措。

　　政府審計(jì)=真實(shí)性+安全性+合法性+效益性從現(xiàn)行體制考慮，我國政府審計(jì)只能關(guān)注具體政策，關(guān)注經(jīng)濟(jì)政策、社會政策和文化政策，只能開展政策評估。但是，政府審計(jì)不能關(guān)注全部公共政策，這主要是受到審計(jì)法律地位的制約與影響。根據(jù)我國審計(jì)法規(guī)定，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的基本審計(jì)對象還是定位在政府預(yù)算、財(cái)政收支與財(cái)務(wù)收支。審計(jì)法第二十七條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對與國家財(cái)政收支有關(guān)的特定事項(xiàng)，向有關(guān)地方、部門、單位進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，并向本級人民政府和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告審計(jì)調(diào)查結(jié)果。由此看來，即使是專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，也離不開財(cái)政收支。所以，政府審計(jì)關(guān)注公共政策，只能是關(guān)注與財(cái)政收支相關(guān)的公共政策，否則就會出現(xiàn)越位現(xiàn)象。

　　三、審計(jì)干部自身知識的變革——由單一知識到綜合知識

　　傳統(tǒng)審計(jì)就是查賬，所以審計(jì)干部只需要會計(jì)知識和審計(jì)知識就可以滿足工作需要了。而今天的審計(jì)是服務(wù)，全心全意為黨委政府、為人民群眾、為各個(gè)被審計(jì)單位服務(wù)，這就需要審計(jì)人員具有淵博的知識體系，具體包括以下主要內(nèi)容：

　　公共管理學(xué)知識。公共管理是關(guān)于以政府為核心的公共部門處理公共事務(wù)、提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的活動(dòng)。政府審計(jì)屬于公共管理的重要組成部分，政府審計(jì)要服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)，要為黨委政府提供有價(jià)值的公共政策建議，要為提高政府管理績效服務(wù)。政府審計(jì)在財(cái)政、金融、醫(yī)療保險(xiǎn)、公共衛(wèi)生、文化教育、交通、能源、住宅、失業(yè)、犯罪、市政、環(huán)境保護(hù)、資源開發(fā)與利用等方面應(yīng)發(fā)揮重要作用。審計(jì)干部的視野拓寬了，責(zé)任也就加大了。

　　心理學(xué)知識。心理學(xué)是研究人的心理現(xiàn)象發(fā)生、發(fā)展變化規(guī)律的科學(xué)。在審計(jì)工作中，審計(jì)人員和被審計(jì)人員之間，存在大量的心理活動(dòng)，審計(jì)人員要及時(shí)把握被審計(jì)人員在不同階段的不同心態(tài)，并且及時(shí)調(diào)整自己的心態(tài)，才能做好審計(jì)工作。

　　人際關(guān)系學(xué)知識。人際關(guān)系學(xué)是研究人際交往的技術(shù)、方法與規(guī)律的一門科學(xué)。審計(jì)人員在工作中，要與各個(gè)黨委政府機(jī)關(guān)溝通交流，要與各個(gè)被審計(jì)單位溝通交流，要與形形色色的人員打交道，在調(diào)查了解、審計(jì)取證和意見交換中，溝通與協(xié)調(diào)顯得非常重要。

　　邏輯學(xué)知識。邏輯學(xué)是研究分析、判斷和推理的一門思維規(guī)律的科學(xué)。審計(jì)工作本身就是一個(gè)邏輯推理的過程，審計(jì)證據(jù)取舍、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇、審計(jì)重要性水平的確定、審計(jì)結(jié)論的得出等都需要分析、判斷和推理。

　　偵查學(xué)知識。偵查學(xué)是關(guān)于收集證據(jù)、審查證據(jù)、揭露違紀(jì)違法行為人的責(zé)任而采用專門方法和特殊手段的科學(xué)。審計(jì)工作中大量取證就是偵查工作的一部分，在取證中，需要常規(guī)的取證方法，也需要非常規(guī)的取證方法，但取證方式與方法必須合法，如何在復(fù)雜惡劣的環(huán)境下取得有力證據(jù)，顯得格外重要。

　　四、審計(jì)思維方式的變革——由一元思維到多元思維

　　傳統(tǒng)的審計(jì)思維就是查賬，審計(jì)干部的工作就是千方百計(jì)尋找問題和漏洞，獲取各種各樣的證據(jù)。審計(jì)證據(jù)的充分性有余、相關(guān)性不足。審計(jì)就事論事，只注重當(dāng)前的表面現(xiàn)象，而不關(guān)注現(xiàn)象的背后，不關(guān)注被審計(jì)單位未來的發(fā)展變化。

　　審計(jì)人員的多元思維包括：

　　（一）“一分為二”的辯證思維審計(jì)干部對待被審計(jì)事項(xiàng)，既要如實(shí)揭露存在的問題和違紀(jì)違法行為，又要辯證分析存在問題的環(huán)境因素和客觀條件，不要把問題簡單歸咎于被審計(jì)單位。同時(shí)要充分肯定被審計(jì)單位取得的成績，肯定被審計(jì)單位在加強(qiáng)管理中取得的成效和進(jìn)步，肯定被審計(jì)單位對待審計(jì)意見的積極態(tài)度、整改情況和行動(dòng)方案。

　　（二）透過現(xiàn)象看本質(zhì)的思維審計(jì)干部對待審計(jì)事項(xiàng)，在揭露問題的同時(shí)，更要注重分析深層次問題，從體制上、機(jī)制上查找原因，從健全財(cái)務(wù)管理制度上尋找對策。認(rèn)真分析存在問題的制度環(huán)境，分析公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷和內(nèi)部控制的缺陷，分析宏觀經(jīng)濟(jì)政策制定的合理性與執(zhí)行的有效性，進(jìn)一步推動(dòng)各級政府和有關(guān)部門完善制度、規(guī)范管理、加強(qiáng)整改，從根本上杜絕屢查屢犯的怪圈，從源頭上規(guī)范社會經(jīng)濟(jì)行為，推進(jìn)制度建設(shè)，服務(wù)宏觀大局。

　?。ㄈ┌l(fā)散思維發(fā)散思維是指，讓思考活動(dòng)從一個(gè)基點(diǎn)開始發(fā)散，力求衍生出眾多的新設(shè)想。在根據(jù)不充分的情況下，盡可能地敞開思路，對問題作出一定的試探性的估計(jì)和設(shè)想，為進(jìn)一步思考問題開辟思路。發(fā)散思維不是隨便的猜測，要以事實(shí)和科學(xué)知識為依據(jù)；發(fā)散思維不需要等到有關(guān)的事實(shí)材料充分積累起來以后才進(jìn)行；發(fā)散思維不要受到傳統(tǒng)觀念的束縛，不要被思維定勢所束縛。例如發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金的巨額支出，應(yīng)該有多種考慮：歸還債務(wù)、采購物資、支付費(fèi)用、對外投資、挪用資金等等。有效利用發(fā)散思維，可以為審計(jì)工作提供許多新的思路和有價(jià)值的信息。審計(jì)工作中職業(yè)懷疑就是要充分利用發(fā)散思維方式。

　?。ㄋ模┓聪蛩季S反向思維是指當(dāng)從一個(gè)方向思考和解決問題受阻時(shí)，可以從相反的方向加以考慮。反向思維的具體做法有：把事物的作用過程倒過來思考，把事物的重要結(jié)果倒過來思考，把事物的某個(gè)條件倒過來思考，把某種方式倒過來思考等等。在審計(jì)過程中，當(dāng)從一個(gè)渠道無法取得審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以考慮從其他渠道取證；當(dāng)審計(jì)人員無法取得審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以考慮讓被審計(jì)單位提供直接證據(jù)支持已有結(jié)論。例如，1998年大洪水過后，武漢特派辦對工程審計(jì)中，當(dāng)書面資料無法證實(shí)已有的事實(shí)時(shí)，運(yùn)用“審山審船審老天”的辦法，就是典型的反向思維方式。

　?。ㄎ澹Q位思維換位思維是把對同一事物或現(xiàn)象從另外的角度加以觀察和思考，以求獲得新的認(rèn)識或設(shè)想的思考方法。學(xué)會換位思考，首先要避免自我封閉；其次要注意選擇新視角，思考角度不同，就可以看到事物的不同方面。“橫看成嶺側(cè)成峰，遠(yuǎn)近高低各不同”就是這個(gè)道理。審計(jì)干部對待審計(jì)事項(xiàng)，不要總是站在自己的立場看問題，經(jīng)常要換位思考，從黨委政府的決策和管理角度思考問題，從被審計(jì)單位的執(zhí)行和管理角度思考問題，從廣大人民群眾的切身利益和需求角度考慮問題。這樣一來，審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查才有力度、深度和廣度。

　　以上思維都涉及到一個(gè)打破思維定勢的問題。所謂思維定勢是指，人們在反復(fù)思考一個(gè)問題時(shí)，會習(xí)慣地依據(jù)自己已有的知識和經(jīng)驗(yàn)，按照一種固定的思考程序，重復(fù)同樣的思路。審計(jì)人員的思維定勢一般是：尋找證據(jù)——揭露問題——得出結(jié)論。找不出問題誓不罷休，審計(jì)報(bào)告一定要顯示問題和缺陷。這就是審計(jì)干部的常規(guī)思維定勢，這種定勢一定要打破。

　　審計(jì)思維方式的變革促使審計(jì)報(bào)告要注重理性分析，主要體現(xiàn)：被審計(jì)單位基本情況的概述、審計(jì)工作基本情況概述、審計(jì)對象的基本肯定評價(jià)、發(fā)現(xiàn)問題的披露、產(chǎn)生問題原因的剖析、加強(qiáng)管理的建議、被審計(jì)單位的行動(dòng)計(jì)劃。

　　總之，要跳出圈子、抓住點(diǎn)子、體現(xiàn)效益；體現(xiàn)審計(jì)的整體性、宏觀性和建設(shè)性；深化審計(jì)成果，提升審計(jì)報(bào)告的思想內(nèi)涵。

　　五、審計(jì)行為方法的變革——由單一取證方法到方法體系構(gòu)建

　　傳統(tǒng)審計(jì)方法往往認(rèn)為就是審計(jì)取證方法，包括檢查、監(jiān)盤、詢問、查詢、函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法。其實(shí)這是片面的，隨著審計(jì)免疫系統(tǒng)理論的提出和績效審計(jì)的全面推行，傳統(tǒng)審計(jì)方法的實(shí)踐顯得力不從心，審計(jì)方法體系整合力量的發(fā)揮，才能真正發(fā)揮免疫作用，才能開展好績效審計(jì)。審計(jì)方法是一個(gè)體系，包括書面資料審閱方法、客觀實(shí)物證實(shí)方法、審計(jì)調(diào)查方法、邏輯思維方法、分析判斷方法、審計(jì)評價(jià)方法、審計(jì)報(bào)告方法、審計(jì)溝通方法、制度建設(shè)方法、審計(jì)心理分析等十大方法。

　　審計(jì)現(xiàn)場的大量工作應(yīng)該是在審計(jì)調(diào)查上而不是在審計(jì)取證上。目前審計(jì)干部把大量時(shí)間花在審計(jì)取證上，對于審計(jì)調(diào)查只是走過場圖形式，這是本末倒置。無論是審計(jì)前的準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施過程還是審計(jì)結(jié)果溝通，都需要大量的、反復(fù)的審計(jì)調(diào)查。

　　審計(jì)是一種高智商的工作，經(jīng)常要運(yùn)用取證、判斷、推理來核定事實(shí)，在一定程度上審計(jì)與被審計(jì)之間是一種智慧的較量。審計(jì)判斷是審計(jì)人員根據(jù)專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)，通過識別和比較對審計(jì)事項(xiàng)和自身行為所做的估計(jì)、斷定或選擇。審計(jì)判斷具有目標(biāo)性、主觀性、經(jīng)驗(yàn)性、風(fēng)險(xiǎn)性和連續(xù)性。

　　由于審計(jì)人員與其他人員的角色地位不同以及角色的轉(zhuǎn)化形成了人際關(guān)系的沖突。沖突的產(chǎn)生來自于：各自價(jià)值觀、利益觀的不一致，來自于職業(yè)道德信念的差異，來自于對同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的認(rèn)識分歧，來自于相關(guān)信息的不暢通。因此，審計(jì)溝通顯得十分重要。

　　總之，審計(jì)干部一定要：牢固樹立服務(wù)理念，積極變革服務(wù)方式，創(chuàng)建良好、寬松、和諧的審計(jì)環(huán)境。一位審計(jì)局長說得好，審計(jì)要“審出水平、審出形象、審出效益、審出感情”。所謂“審出水平”，不僅體現(xiàn)出審計(jì)部門的業(yè)務(wù)水平，還要通過審計(jì)工作體現(xiàn)黨委政府的管理水平；所謂“審出形象”，不僅是審計(jì)工作、審計(jì)干部本身要有工作水平和工作能力，而且通過審計(jì)工作，防微杜漸，消除腐敗和管理漏洞，提升黨委政府的整體形象；所謂“審出效益”是審計(jì)工作本身要講究效益，同時(shí)，經(jīng)過審計(jì)工作以后，黨委政府和單位組織內(nèi)部也產(chǎn)生巨大效益；所謂“審出感情”，是指審計(jì)人員與被審計(jì)者的關(guān)系，要從對立面轉(zhuǎn)化為朋友、親人、愛人關(guān)系，設(shè)身處地為被審計(jì)單位考慮，一心一意為黨委政府和組織發(fā)展考慮，一個(gè)當(dāng)好家，一個(gè)看好門，在共同的事業(yè)中培養(yǎng)出深厚感情。審計(jì)的結(jié)果應(yīng)該是：和諧共存、實(shí)現(xiàn)雙贏。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1] 董大勝。中國政府審計(jì)[M].中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

　　[2] 陳振明。公共管理學(xué)[M].中國人民大學(xué)出版社，2007.