從法律的特質(zhì)而言，可執(zhí)行性是其應(yīng)具有的品格之一，當(dāng)一部法律的可執(zhí)行性經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)存在嚴(yán)重問(wèn)題時(shí)，是該部法律被修訂的原因之一。從稅收征管實(shí)踐來(lái)說(shuō)，我國(guó)《稅收征管法》從2001年修訂執(zhí)行至今，其可執(zhí)行性的品格缺陷是這部法律又一次被提出來(lái)修改的重要原因之一。而導(dǎo)致這部法律在可執(zhí)行性方面存在缺陷的因素，我們認(rèn)為，主要存在幾個(gè)方面的“硬傷”。這些“硬傷”應(yīng)當(dāng)作為這次修訂的重點(diǎn)問(wèn)題，也是盡可能通過(guò)這次修訂要加以解決的問(wèn)題。否則，新修訂之后的《稅收征管法》不但在執(zhí)行時(shí)還會(huì)大打折扣而導(dǎo)致執(zhí)行不力，影響征管效率，同時(shí)會(huì)對(duì)具體執(zhí)行《稅收征管法》的稅務(wù)人員造成一種心理折磨。

　　一、稅務(wù)機(jī)關(guān)的設(shè)置與職權(quán)的劃分

　　現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法（新征管法）》及其《實(shí)施細(xì)則》對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作了明確界定。《稅收征管法》第十四條，對(duì)稅務(wù)行政主體作了這樣的規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”關(guān)于按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。”這一規(guī)定存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：。一是擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的范圍。把各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所以及省以下稅務(wù)局的稽查局都稱為稅務(wù)機(jī)關(guān)。二是對(duì)稅務(wù)分局的界定不明確而引起爭(zhēng)議。對(duì)稅務(wù)分局的理解，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這條所稱的稅務(wù)分局僅僅指一些省級(jí)市、地級(jí)市稅務(wù)局在本轄區(qū)內(nèi)的區(qū)、縣設(shè)置的稅務(wù)分局，它是按行政區(qū)劃設(shè)立、與一級(jí)政府對(duì)應(yīng)的全職能的稅務(wù)分局。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《稅收征管法》第十四條所提到的稅務(wù)分局也包括縣（市）、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。這樣的爭(zhēng)議至今并沒(méi)有統(tǒng)一。三是對(duì)稅務(wù)局稽查局職權(quán)范圍的規(guī)定不明確而造成隱患?！?u>稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條第1款規(guī)定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。而該條第2款又規(guī)定：國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。讓人無(wú)法確定稽查局的職權(quán)范圍，使稽查局的執(zhí)法產(chǎn)生隱患，在執(zhí)法實(shí)踐中已經(jīng)有一些案例觸及這一問(wèn)題。有關(guān)稅務(wù)行政主體的不合理規(guī)定，在這次修訂《稅收征管法》時(shí)應(yīng)盡力解決。

　　二、有關(guān)執(zhí)法程序的操作性問(wèn)題

　　《稅收征管法》作為程序法，可操作性應(yīng)當(dāng)是它的生命。但在《稅收征管法》的條文中，有許多關(guān)于程序性的規(guī)定存在操作性差的問(wèn)題。出現(xiàn)這些問(wèn)題是由多方面的原因所致。一是由于稅務(wù)行政執(zhí)法技術(shù)較為復(fù)雜，導(dǎo)致有關(guān)執(zhí)法程序的立法出現(xiàn)不少問(wèn)題。二是由于立法者對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法程序的實(shí)踐操作調(diào)研、了解不夠，立法與執(zhí)法實(shí)踐的客觀實(shí)際脫離，導(dǎo)致操作困難。三是有關(guān)執(zhí)法程序的立法考慮不周全，出現(xiàn)許多遺漏，許多應(yīng)該規(guī)范的執(zhí)法程序卻沒(méi)有規(guī)定。四是立法技術(shù)掌握不夠，包括語(yǔ)言的表達(dá)、標(biāo)點(diǎn)符號(hào)的使用等許多方面均存在一些問(wèn)題，這也是《稅收征管法》的立法存在不少問(wèn)題的原因之一。筆者認(rèn)為，從操作性的角度而言，《稅收征管法》主要存在的問(wèn)題有以下幾個(gè)方面：第一，對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人采取稅收保全措施的程序規(guī)定幾乎沒(méi)有可操作性。第二，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使“提前征收權(quán)”的程序規(guī)定更是一紙空文。之所以幾乎沒(méi)有稅務(wù)機(jī)關(guān)行使過(guò)這一權(quán)力，主要還是其操作性差的原因。第三，關(guān)于稅款溢退的程序規(guī)定因存在漏洞而難以操作。第四，稅款追繳的程序規(guī)定，因?qū)ξ蠢U或者少繳稅款原因的列舉不周全以及對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的情形追繳稅款的期限無(wú)限制的規(guī)定等不嚴(yán)密、不合理的立法條款，也導(dǎo)致這些執(zhí)法程序難以操作。第五，調(diào)賬程序的規(guī)定缺陷明顯而導(dǎo)致操作困難。例如，對(duì)往年賬簿的調(diào)賬期限規(guī)定太短、對(duì)調(diào)取當(dāng)年賬簿的條件規(guī)定不明確、批準(zhǔn)程序規(guī)定不嚴(yán)密等。第六，有的程序規(guī)定與其他法律存在沖突而導(dǎo)致難以操作。例如，對(duì)稅務(wù)法律文書的公告程序以及稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)程序的規(guī)定等，都與其他法律存在沖突。第七，有的程序應(yīng)當(dāng)規(guī)定而沒(méi)有規(guī)定導(dǎo)致無(wú)法操作。例如，有關(guān)稅務(wù)稽查案件辦案時(shí)限的規(guī)定以及有關(guān)稅務(wù)稽查案件復(fù)查程序的規(guī)定，都應(yīng)該予以明確。第八，對(duì)納稅人的定性處理缺乏緩沖程序的規(guī)定，導(dǎo)致法律執(zhí)行法的扭曲。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)納稅人偷稅，就立即作出定性決定、追繳稅款、加收滯納金、罰款，涉嫌犯罪的移送司法機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)納稅人，在處理過(guò)程中沒(méi)有一定的緩解程序，導(dǎo)致在實(shí)際執(zhí)法中難以執(zhí)行。如果發(fā)現(xiàn)納稅人偷稅，是否可以規(guī)定先由稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳，只要納稅人愿意按照規(guī)定繳納稅款、滯納金，就可以不予處罰以及不移送司法機(jī)關(guān)。

　　三、關(guān)于資金流的監(jiān)控問(wèn)題

　　本文認(rèn)為，目前影響我國(guó)稅收征管質(zhì)量，出現(xiàn)偷逃稅嚴(yán)重的情形，最主要的原因就是對(duì)資金流的監(jiān)控不力。目前我國(guó)稅務(wù)部門對(duì)稅源的監(jiān)控主要依靠以下三種方式：一是以票管稅。這是延續(xù)多年的一種管理方式。這種方式過(guò)去具有一定的效果，至今也還在發(fā)揮其管理的效能。但這種方式比較原始和粗糙，不但跟不上形勢(shì)發(fā)展的要求，也造成合法經(jīng)營(yíng)企業(yè)的不便利甚至不公平。二是需要投入大量的人力進(jìn)行監(jiān)控。過(guò)去的稅收專管員制度、現(xiàn)行的稅收管理員制度，都比較強(qiáng)調(diào)這種“人海”戰(zhàn)術(shù)，這也是我國(guó)稅務(wù)部門人員較多、征收成本較高的原因之一。這種監(jiān)控方式過(guò)去、現(xiàn)在都在運(yùn)用，但效果并不明顯。三是稅務(wù)檢查。這一制度相對(duì)比較科學(xué)與合理，但目前的情況是因種種原因，稅務(wù)檢查的影響力、威懾力、對(duì)稅收征管的促進(jìn)力都不是很理想。對(duì)稅源監(jiān)控的最大難度是信息的對(duì)稱問(wèn)題，而目前的稅源監(jiān)控方式都不能很好地解決這一問(wèn)題。對(duì)稅源監(jiān)控而言，應(yīng)了解的核心信息是經(jīng)營(yíng)的業(yè)績(jī)，而資金流的狀況又是反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和納稅能力的核心要素。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人資金流監(jiān)控不力的原因不是稅務(wù)部門不努力與無(wú)能，而是缺乏法律的支持。對(duì)偷逃稅監(jiān)控不力，不僅僅造成稅源的流失，更主要的是對(duì)合法納稅的人產(chǎn)生不公平，長(zhǎng)此以往，將進(jìn)一步形成對(duì)法律的不敬與不遵從、對(duì)法律秩序缺乏信心與敬仰的社會(huì)心理，國(guó)民喪失追求正義、公平的向心力、意志力。而隨著信息技術(shù)的發(fā)展，法治的推進(jìn)，國(guó)民理性意識(shí)的提升，追求公平正義的法律秩序的情感和意志不斷升華，對(duì)資金流監(jiān)控的可能性技術(shù)條件、社會(huì)心理?xiàng)l件逐步形成。立法主要解決銀行賬戶的實(shí)名制、稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠比較便利地監(jiān)控納稅人銀行賬戶資金流的動(dòng)態(tài)狀況及嚴(yán)格控制現(xiàn)金流這三個(gè)方面的問(wèn)題。

　　四、稅款核定征收的處理問(wèn)題

　　根據(jù)《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定，納稅人符合法律規(guī)定的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。稅款的核定征收涉及許多方面的問(wèn)題。但從稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐來(lái)看，最困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法效果的問(wèn)題是當(dāng)出現(xiàn)納稅人故意不設(shè)置賬簿，或者故意擅自銷毀賬簿，或者拒不提供納稅資料，或者賬目混亂導(dǎo)致難以查賬，或者拒不申報(bào)納稅或申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由等情形時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何核定以及處理的問(wèn)題。而其中最為核心的問(wèn)題是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定的稅款能否作為計(jì)算罰款的依據(jù)。根據(jù)目前的法律規(guī)定，對(duì)上述違法行為定性偷稅沒(méi)有多少爭(zhēng)議。但對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行處罰時(shí)，核定的稅款能否作為計(jì)算罰款的依據(jù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)最為苦惱的問(wèn)題。一方面，當(dāng)事人偷稅手段明顯，而且情節(jié)惡劣，定性為偷稅沒(méi)有問(wèn)題；而另一方面，真正要對(duì)這類行為進(jìn)行處罰時(shí)，就需要充分的證據(jù)。除了證明當(dāng)事人存在偷稅的手段，同時(shí)還必須有充分的證據(jù)證明因當(dāng)事人的偷稅手段造成了多少稅款的損失，即偷了多少稅款，然后依據(jù)偷稅額以及處罰的比例計(jì)算罰款的數(shù)額。而出現(xiàn)上述情形時(shí)，偷稅額是核定出來(lái)的，即通過(guò)“估算”的方式得出來(lái)的結(jié)論，這一結(jié)論能否作為處罰的依據(jù)在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中爭(zhēng)議很大。如果以此作為處罰的事實(shí)依據(jù)，就涉及證據(jù)的確實(shí)性問(wèn)題。如果不能作為處罰的事實(shí)依據(jù)，對(duì)明顯的偷稅行為就無(wú)法進(jìn)行處罰，感到無(wú)能為力。如果對(duì)這一現(xiàn)象在立法上不予以解決，這將會(huì)放縱偷稅行為，產(chǎn)生惡劣的社會(huì)影響。因此，這次《稅收征管法》的修訂，必須盡力解決這一問(wèn)題。建議用司法鑒定程序來(lái)解決這一問(wèn)題。即《稅收征管法》明確規(guī)定，核定偷稅數(shù)額的多少，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)予以鑒定，并以此作為計(jì)算罰款的依據(jù)。

　　五、法律責(zé)任體系的完善問(wèn)題

　　現(xiàn)行《稅收征管法》的第五章及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的第七章對(duì)違反稅收征管秩序的行為所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任作了系統(tǒng)的規(guī)定。但從稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐觀察的情況來(lái)看，現(xiàn)行法律的規(guī)定還存在許多缺陷。

　　第一，對(duì)稅收違法行為列舉不周全。對(duì)稅收違法行為列舉不周全主要是對(duì)行政管理相對(duì)人的違法行為列舉不周全，以至于對(duì)有的實(shí)質(zhì)上的違法行為無(wú)法定性，對(duì)有的違法行為無(wú)法適用法律責(zé)任。

　　1.因主觀上的過(guò)失導(dǎo)致少繳稅款的問(wèn)題。如果我們強(qiáng)調(diào)偷稅在主觀具有故意性，而對(duì)許多漏稅行為，現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定是除了責(zé)令當(dāng)事人補(bǔ)繳稅款、加收滯納金之外，就沒(méi)有規(guī)定其他法律責(zé)任。我們認(rèn)為，對(duì)這種違法行為《稅收征管法》也應(yīng)當(dāng)規(guī)定給予適當(dāng)?shù)奶幜P，這不但可以彌補(bǔ)對(duì)主觀故意性取證無(wú)能的缺陷，也有利于加強(qiáng)納稅人的責(zé)任意識(shí)。

　　2.對(duì)不履行程序義務(wù)的違法行為及其法律責(zé)任列舉不周全。例如，對(duì)“軟抗”行為就沒(méi)有單獨(dú)規(guī)定為一類違法行為，而是規(guī)定為偷稅。偷稅具有隱蔽性，而通知申報(bào)而拒不申報(bào)就沒(méi)有隱蔽性而言，是公然的抗拒，就不再是偷稅行為。雖然不能定性為抗稅，但是一種軟抗行為，應(yīng)規(guī)定為一種獨(dú)立的違法行為而設(shè)定其相應(yīng)的法律責(zé)任。還有對(duì)拖延時(shí)間不提供賬簿資料、不配合檢查等行為《稅收征管法》都沒(méi)有規(guī)定其法律責(zé)任。

　　3.對(duì)于類似挪用稅款的違法行為沒(méi)有予以規(guī)定。有一種情況是當(dāng)事人隱匿稅款永遠(yuǎn)不想申報(bào)，事實(shí)上也沒(méi)有去申報(bào)而導(dǎo)致少繳稅款，這就是偷稅。而有一種情況是當(dāng)事人當(dāng)期應(yīng)當(dāng)申報(bào)的稅款而不去申報(bào)，只是想拖延一段時(shí)間再去申報(bào)，事實(shí)上也沒(méi)有去申報(bào)而被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。此時(shí)，當(dāng)事人并沒(méi)有不申報(bào)稅款的意圖，只是由于資金等原因，想占有國(guó)家稅款一段時(shí)間，相當(dāng)于挪用應(yīng)當(dāng)繳納的稅款。此類違法行為《稅收征管法》也沒(méi)有規(guī)定。

　　4.稅收委托征收的相關(guān)法律責(zé)任沒(méi)有規(guī)定。如受托人侵占稅款或者拖延繳納稅款如何處理，《稅收征管法》也沒(méi)有規(guī)定。

　　5.對(duì)偷稅等共同違法行為沒(méi)有予以規(guī)定。例如，稅務(wù)代理人與納稅人共同偷稅，如果構(gòu)成偷稅罪，以共犯論處。但沒(méi)有達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，按照現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定，對(duì)代理人就無(wú)法以偷稅進(jìn)行處理。

　　第二，關(guān)于最高倍數(shù)的處罰的問(wèn)題。《稅收征管法》對(duì)許多稅收違法行為最高額的罰款規(guī)定為五倍，這一規(guī)定存在許多缺陷。首先，從國(guó)際慣例來(lái)看，這樣的處罰太重，在世界其他國(guó)家也不多見(jiàn)。其次，對(duì)偷稅行為處偷稅額最高五倍的罰款，與稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐差異太大，在稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中幾乎無(wú)實(shí)際意義。目前，在我國(guó)稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中，對(duì)偷稅行為的處罰實(shí)際現(xiàn)狀是絕大多數(shù)案件都是處偷稅額一倍以下的罰款。最高五倍數(shù)的罰款幾乎就是擺設(shè)，沒(méi)有實(shí)際意義和價(jià)值。再次，正因?yàn)閷?duì)偷稅行為處偷稅額最高五倍的罰款與稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐差異太大，會(huì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員帶來(lái)一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)偷稅的處罰范圍應(yīng)在50%～200%之間更為合理，既與國(guó)際接軌，更符合我國(guó)稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐的狀況。

　　六、減輕處罰的適用問(wèn)題

　　對(duì)納稅人偷稅等一些違法行為，《稅收征管法》規(guī)定的最低處罰是處偷稅額百分之五十的罰款。但如果遇到特殊情形，為了實(shí)現(xiàn)處罰的公正，可否處偷稅額百分之五十以下的罰款，即對(duì)當(dāng)事人適用減輕處罰，在稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中存在較大爭(zhēng)議。多數(shù)稅務(wù)局以及多數(shù)稅務(wù)工作人員認(rèn)為不可以突破50%的下限。因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā匪?guī)定的在50%至五倍之間對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行處罰，就意味著最低處罰就是處偷稅額50%的罰款。1992年《稅收征管法》是規(guī)定處偷稅額5%以下的罰款，現(xiàn)行《稅收征管法》的這一規(guī)定就是對(duì)舊《稅收征管法》規(guī)定的修正。如果還可以處50%以下罰款，現(xiàn)行《稅收征管法》的修正就沒(méi)有意義。但也有部分稅務(wù)人員認(rèn)為遇到特殊情形是可以處偷稅額50%以下罰款的。而且有的稅務(wù)局也明文規(guī)定可以處偷稅額50%以下罰款。例如，安徽省地方稅務(wù)局在2005年7月1日公布的《實(shí)施陽(yáng)光稽查工作暫行辦法》中就明文規(guī)定可以實(shí)施減輕處罰。本文認(rèn)為，對(duì)偷稅行為的處罰，一般情形應(yīng)在偷稅額的50%至五倍之間對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行處罰，但遇到特殊情形，也可以處偷稅額50%以下的罰款。首先，從適用減輕處罰的目的來(lái)說(shuō)，是為了實(shí)現(xiàn)處罰的公平與公正。其次，從現(xiàn)有的法律依據(jù)而言，這樣的處理有明確的法律依據(jù)。即在我國(guó)《行政處罰法》第二十七條明確規(guī)定，符合法定情形的是可以減輕處罰的。再次，對(duì)偷稅行為適用減輕處罰也是稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐的需要。對(duì)偷稅行為雖然《稅收征管法》規(guī)定是處偷稅額50%以上五倍以下的罰款，但在稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中，一般情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅行為是適用50%的罰款，而不是二至三倍的罰款。這是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況，考慮執(zhí)行的困難以及納稅人對(duì)處罰的接受程度而形成的一種操作習(xí)慣。對(duì)偷稅行為最高處偷稅額五倍的罰款也不符合稅收?qǐng)?zhí)法的實(shí)際情況。如果納稅人實(shí)施了偷稅行為，在沒(méi)有從輕處罰情節(jié)的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在常態(tài)下大多數(shù)是適用50%的罰款。而如果當(dāng)事人偷稅時(shí)具有減輕處罰的情節(jié)，例如有《行政處罰法》第二十七條規(guī)定的情形，也只能適用50%的罰款，而不適用減輕處罰，處罰就難以體現(xiàn)公平與公正。但是，減輕處罰的情形在《稅收征管法》中并沒(méi)有明確的規(guī)定，執(zhí)法實(shí)踐中的爭(zhēng)議也無(wú)法解決。因此，在這次《稅收征管法》修訂時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)這一問(wèn)題予以明確規(guī)定?？梢越梃b《治安管理處罰法》的立法經(jīng)驗(yàn)，在部門法中對(duì)從重處罰、從輕處罰、減輕處罰、不予處罰的情形作出明確的規(guī)定。