土地增值稅清算開查，房地產(chǎn)企業(yè)提前備賬。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何應(yīng)對和統(tǒng)籌安排土地增值稅的清算補稅事項？進行有效的土地增值稅稅收籌劃，勢必成為房地產(chǎn)企業(yè)當前及今后企業(yè)發(fā)展中的重要課題。企業(yè)追求的目標是企業(yè)價值最大化，價值最大化最有效的評價方式就是利潤及利潤率增長的可持續(xù)性。作為企業(yè)的決策者，在充分理解政策的同時，要盡可能把政策對企業(yè)的不利影響降低到最低點。房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅時，在不違反稅法的前提下，應(yīng)當選擇對自己最有利的計稅方案，從而達到節(jié)約土地增值稅的目的。

　　國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知國稅發(fā)[2009]31號頒布實施以后，稅收新政堵住了房地產(chǎn)行業(yè)的一些稅收漏洞，但也提供了新的可供籌劃的涉稅空間。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要根據(jù)新的政策，適當調(diào)整開發(fā)、銷售的策略，在不違反稅法的基礎(chǔ)上減輕稅負。運用會計的技術(shù)和方法，對計稅現(xiàn)狀分析研究，我們認為規(guī)避土地增值稅仍有可行的籌劃空間，其土地增值稅節(jié)稅空間和經(jīng)濟效益還是比較可觀的。筆者現(xiàn)將工作實踐中探討的土地增值稅稅收籌劃的幾種實用方法介紹如下。

　　一、充分利用土地增值稅免稅期限優(yōu)惠政策

　　如《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的通知》深地稅發(fā)〔2005〕609號第一條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間以合同簽定時間為準。對在2005年11月1日(含11月1日)后簽定房地產(chǎn)銷售合同的，在納稅人取得房地產(chǎn)銷售首期款收入時，就該房產(chǎn)銷售價款全額計算預繳土地增值稅。深圳××花園五期銷售收入37,765萬元，其中2005年11月1日以前簽定購房合同金額31,636萬元，土地增值稅納稅清算時依照上述通知，申報應(yīng)稅收入6,129萬元。

　　二、開發(fā)商品房轉(zhuǎn)自用不再視同銷售

　　國稅發(fā)[2009]31號第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

　　將開發(fā)的商品房轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的行為發(fā)生在2008年1月1日以后，不應(yīng)當視同銷售。不難看出，開發(fā)出品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)已經(jīng)不再按照視同銷售處理，企業(yè)需要密切關(guān)注，避免給自身增加不必要的納稅負擔。

　　三、選擇多元化方式處置開發(fā)產(chǎn)品

　　多元化方式處置開發(fā)產(chǎn)品的方式包括：銷售、出租、先出租后銷售、售后返租、股權(quán)投資、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)（開發(fā)產(chǎn)品自用自營）等。

　　對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。這標志著長期持有型物業(yè)開發(fā)商可免交土地增值稅。而這一因素或可導致未來大量開發(fā)商將物業(yè)變出售為自持。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以根據(jù)自己的發(fā)展戰(zhàn)略和實際情況來進行相應(yīng)的籌劃，降低土地增值稅的稅負或延遲土地增值稅的納稅時間。對一些從事商業(yè)物業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)發(fā)展商來說，現(xiàn)在要把過去以銷售為主轉(zhuǎn)向以自己持有為主，因為自己持有沒有增值就不用交土地增值稅，深圳出租回報率還是比較高的。

　　將自己開發(fā)的房地產(chǎn)商品的用途改變?yōu)樽杂米誀I，即可享受不征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠。據(jù)了解，有的公司可能計劃將一些項目的商鋪留在自己的手里，不租也不賣，不形成收入，這樣做既可以不超過85%以上已銷售的門檻，還可以坐享房產(chǎn)升值。這一籌劃思路首先要服從于企業(yè)經(jīng)營規(guī)劃和現(xiàn)實，不賣了改自用、自營，這種情況在實際工作中可行性并不很強。其次要從延緩即時繳納土地增值稅的時間上考慮，因為對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，自用房產(chǎn)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時仍然要征繳土地增值稅。特別值得注意的是，這里既要考慮由此延緩即時繳納土地增值稅所獲得的資金時間價值，也要預測資金的風險價值，同時應(yīng)兼顧再轉(zhuǎn)讓時的房產(chǎn)市值以及舊房扣除額的收益等。至于如何利用“企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅規(guī)定”的稅收優(yōu)惠，從原理上看，應(yīng)當仍然從屬于這一籌劃思路。

　　四、三項預提費用可以稅前扣除

　　國稅發(fā)[2009]31號第三十二條允許三項預提費用在預提時依法稅前扣除對納稅人比較有利，也在一定程度上突破了以票控稅的機械性規(guī)定。除以下幾項預提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。

　　1、出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10% 。

　　2、公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

　　3、應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

　　五、地下停車場作為公共配套設(shè)施處理

　　當一個房地產(chǎn)開發(fā)項目存在地下車庫情況下，這時地下室車位面積能否計入可售面積？有的稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)計入可售面積，有的則認為不應(yīng)計入可售面積。

　　相關(guān)土地增值稅稅收政策：對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。

　　某市地方稅務(wù)機關(guān)認定：地下車庫應(yīng)計入可售面積，并且該項地下室成本并不可以全部一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，而是進入計算可售面積單位工程成本的總成本，當期實際銷售車位面積計入已售面積，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，與當期實現(xiàn)的車位銷售收入形成配比。

　　國稅發(fā)[2009]31號第三十二條：企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進行處理。

　　六、選擇有利的增值額核算方式

　　一個開發(fā)項目即建有普通住宅、又建有商業(yè)用房，從房地產(chǎn)開發(fā)成本核算上講，通常是以單棟樓為核算對象或者以一個建筑商所承攬的建筑工程為核算對象。如何計算土地增值稅，在稅收實踐中有不同的理解。由于計算扣除項目的復雜性，計算方法有先按基本核算項目計算再按收入或面積分攤扣除項目的方法，還有先按面積分攤扣除項目再按規(guī)定計算的方法，而且不同的計算方法會產(chǎn)生迥然不同數(shù)額的結(jié)果。

　　計算方法一：住宅和商業(yè)用房分別計算土地增值稅

　　計算方法二：住宅和商業(yè)用房合并計算土地增值稅

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）中規(guī)定：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超出扣除項目金額20%的，免征增值稅）。

　　該文件要求分別核算增值額，但怎樣核算并未做出具體要求。如果對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的連體樓會計上必須分不同用途歸集成本費用的話是不可能的（收入的核算可準確每一業(yè)主），或者歸集的過程本身就是分攤成本費用的過程，難以準確把握。現(xiàn)實工作中沒有一個開發(fā)企業(yè)的會計人員在帳務(wù)處理上是分層核算成本費用的。計算方法一是分別核算，確切的講是分攤核算，符合財稅字[1995]048號文件的精神。而計算方法二是以核算對象整棟樓為單位進行的核算。

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。這一規(guī)定與計算方法二計算土地增值稅的方法相吻合，從法律位階來講，稅收法規(guī)要高于稅收規(guī)章和規(guī)范性文件，因此計算方法二是可取的。需要注意的是，如果納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，按方法二計算出的增值率未超過20%的，應(yīng)對其非普通住宅的部分按稅法的規(guī)定分攤成本費用計算相應(yīng)的土地增值稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理工作的通知》中第一條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算，其核算項目或核算對象是指房地產(chǎn)主管部門審批的開發(fā)項目。土地增值稅原則上按納稅人開發(fā)的不同類型房地產(chǎn)分別清算。”這里所講的“清算”就是先按核算對象即方法二計算出增值率判定土地增值稅稅率，確定征免對象，然后在不同類型房地產(chǎn)之間分攤相關(guān)的成本費用，分別清算應(yīng)繳納的。

　　七、充分運用加計扣除政策

　　《土地增值稅實施細則》規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20％的扣除。

　　土地增值稅扣除項目中開發(fā)間接費用的歸集是企業(yè)籌劃時值得關(guān)注的一個點。開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等，實施細則規(guī)定開發(fā)間接費用屬于開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施費，應(yīng)全額計入扣除項目金額中，在計算土地增值稅時有效地扣除，同時政策還規(guī)定這部分費用房地產(chǎn)企業(yè)可以享受20%的加計扣除。這些內(nèi)容由于界線不是很明確，會計賬務(wù)處理時容易把這項費用的一部分計入管理費用或銷售費用。土地增值稅實施細則規(guī)定管理費用及銷售費用在土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的5%以內(nèi)計算扣除（或財務(wù)費用、銷售費用、管理費用在土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的10%以內(nèi)計算扣除）。如果管理費用及銷售費用總和超過了此限額，吳入管理費用和銷售費用的開發(fā)間接費用在計算土地增值稅時就不能全額扣除，多交土地增值稅。這些費用如果正確歸集到開發(fā)間接費用中，不僅可以全額扣除，還能享受20%加計扣除。所以企業(yè)對開發(fā)間接費用歸集時要謹慎,用足用好稅收政策。

　　八、巧用特殊扣除項目規(guī)定

　　《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，“財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。

　　在實際操作中，以上兩種方法計算的"房地產(chǎn)開發(fā)費用"必然存在差異。因為第一種方法中允許"據(jù)實扣除"的利息和第二種方法中"合計數(shù)"的5％（即因包括利息費用而增加的部分）不一定相等。如果企業(yè)進行納稅籌劃，就要比較這兩者的高低，選擇其中扣除利息較高者對應(yīng)的方法，作為企業(yè)的最后選擇。如果允許"據(jù)實扣除"的利息費用較高，應(yīng)選用第一種方法，單獨計算利息支出；否則，應(yīng)選用后一種方法，按"合計數(shù)"的10％扣除全部費用。

　　企業(yè)判斷是否提供金融機構(gòu)證明，關(guān)鍵在于所發(fā)生的能夠扣除的利息支出占稅法規(guī)定的開發(fā)成本的比例，如果超過5%，則提供證明比較有利，如果沒有超過5%，則不提供證明比較有利。據(jù)此，若企業(yè)主要依靠負債籌資，利息費用占的比例較大，應(yīng)提供金融機構(gòu)貸款證明，將利息費計入房地產(chǎn)開發(fā)費用。反之，若主要依靠權(quán)益資本籌資，則可利用另外一種方法。

　　九、選擇有利的地價成本分配方法

　　國稅發(fā)[2009]31號第三十條 企業(yè)下列成本應(yīng)按以下方法進行分配：土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結(jié)合其他方法進行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機關(guān)同意。 土地開發(fā)同時連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機關(guān)同意后可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。

　　例:××商都開發(fā)用地面積136,500平方米(一期88,600平方米,二期47,900平方米),地價費用12,549萬元,一期攤銷地價金額:9,914萬元,二期地價費用分配計算方法可作以下選擇:

　　A.按一期減余面積、費用計算攤銷的單位土地成本(余數(shù)攤銷)

　　(12,549萬元-9,914萬元)/ 47,900平方米=550.10元/平方米

　　B.按實際面積分別計算攤銷的單位土地成本(平均攤銷)

　　12,549萬元/136,500平方米*47,900平方米=919.34元/平方米

　　C.兩種地價費用分配計算方法的單位土地成本差異:

　　364.24元(550.10元/平方米-919.34元/平方米)

　　上述按占地面積法計算攤銷單位土地成本的方法, 請應(yīng)商主管稅務(wù)機關(guān)同意后進行分配。

　　以上是進行土地增值稅稅收籌劃的幾種常見方法,在實際操作中,納稅人應(yīng)當具體問題具體分析,靈活運用稅收政策。其前提應(yīng)是在合理和不違法的情況下，合理節(jié)稅，減輕稅收負擔，這樣才能減少納稅風險,找到不違反稅法的籌劃空間。增加稅后利潤，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。總之，房地產(chǎn)企業(yè)收稅籌劃的途徑有多種，但都必須合法、可操作，并能給企業(yè)帶來實際效益。