在《特別納稅調(diào)整管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）第七章中，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)的成本分?jǐn)倕f(xié)議管理作出了明確規(guī)定。

　　用好成本分?jǐn)倕f(xié)議可節(jié)約稅款支出

　　《辦法》規(guī)定，如果企業(yè)和關(guān)聯(lián)企業(yè)共同開發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)，應(yīng)符合成本分?jǐn)倕f(xié)議管理的規(guī)定。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議管理早有規(guī)定，即成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)符合獨(dú)立交易原則和成本與預(yù)期收益相配比的原則。納稅人應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料，否則其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議在國(guó)際稅收中并非新概念，但在中國(guó)立法實(shí)踐中卻姍姍來(lái)遲。雖然此前國(guó)家稅務(wù)總局曾在專門的案例中批復(fù)同意個(gè)別的企業(yè)集團(tuán)可以在成員間分?jǐn)偣餐芤娴馁M(fèi)用，但從未對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。對(duì)于納稅人而言，成本分?jǐn)倕f(xié)議管理規(guī)定的出臺(tái)具有重大意義。企業(yè)簽訂好成本分?jǐn)倕f(xié)議，可以節(jié)約稅款支出，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　我們先通過一個(gè)簡(jiǎn)單的案例說(shuō)明成本分?jǐn)倕f(xié)議的概念和應(yīng)用。假設(shè)A公司、B公司和C公司為關(guān)聯(lián)公司，B和C均為在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，A是B和C的境外母公司。三家公司均從事相同產(chǎn)品的制造和銷售活動(dòng)，而A更擁有其他兩家公司所不具備的技術(shù)研究資源，可以對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行升級(jí)換代和從事新產(chǎn)品的研發(fā)，并將技術(shù)成果提供給B和C。在沒有成本分?jǐn)倕f(xié)議的情況下，B和C需要向A支付特許權(quán)使用費(fèi)，作為使用技術(shù)成果的回報(bào)。如果三家公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，且均同意各自在其所在地為研發(fā)成果的合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益人，則對(duì)于A所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)成本，三家公司可以按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在所得稅前進(jìn)行列支。通過成本分?jǐn)倕f(xié)議的簽訂，B和C無(wú)需再支付特許權(quán)使用費(fèi)，也就不用就支付的此項(xiàng)費(fèi)用代扣代繳營(yíng)業(yè)稅和預(yù)提企業(yè)所得稅。

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議的內(nèi)容和原則

　　對(duì)于成本分?jǐn)倕f(xié)議，《辦法》規(guī)定了10項(xiàng)主要內(nèi)容，包括具體職責(zé)任務(wù)、簽訂期限、關(guān)鍵假設(shè)、會(huì)計(jì)處理、加入退出、補(bǔ)償支付等各個(gè)方面。但是，《辦法》只是指出了成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)包括哪些內(nèi)容，卻沒有給出更為清晰的操作指南和規(guī)范要求。一方面，這給予了簽訂人在簽訂協(xié)議時(shí)較大的靈活度，另一方面，對(duì)缺乏成本分?jǐn)倕f(xié)議簽訂經(jīng)驗(yàn)的納稅人提出了挑戰(zhàn)?？紤]到中國(guó)成本分?jǐn)倕f(xié)議實(shí)踐的空白，納稅人也許不得不借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)作為簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議的具體指導(dǎo)。

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議的原則包括獨(dú)立交易原則以及成本和收益配比原則。所謂配比原則，是指成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方對(duì)開發(fā)、受讓的無(wú)形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動(dòng)享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本，關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致。在上述的例子中，如果B被要求分?jǐn)偧夹g(shù)開發(fā)成本的90%，但是實(shí)際上B可以從技術(shù)開發(fā)中未來(lái)獲益的比例卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于A和C，這就是收益和成本明顯不配比的一個(gè)例子?？紤]到商業(yè)交易條件的變化，買入/賣出支付的操作、以及可能發(fā)生的調(diào)整，要證明關(guān)聯(lián)方之間成本分?jǐn)倕f(xié)議符合公平交易原則并非一項(xiàng)容易完成的工作。

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理

　　《辦法》規(guī)定了成本分?jǐn)倕f(xié)議的備案和審核制度。成本分?jǐn)倕f(xié)議要求在協(xié)議達(dá)成之日起的30天之內(nèi)層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局備案，其判定和審核的最終決定權(quán)也在國(guó)家稅務(wù)總局。因此，納稅人需要注意，不符合獨(dú)立交易原則的成本分?jǐn)倕f(xié)議將導(dǎo)致無(wú)法稅前扣除。也就是說(shuō)，納稅人盡管向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了成本分?jǐn)倕f(xié)議，但如果國(guó)家稅務(wù)總局不批準(zhǔn)，有關(guān)費(fèi)用不能扣除的風(fēng)險(xiǎn)仍然存在。為降低這種風(fēng)險(xiǎn)，《辦法》規(guī)定成本分?jǐn)倕f(xié)議可以用預(yù)約定價(jià)的方式達(dá)成，納稅人可以據(jù)此對(duì)未來(lái)年度內(nèi)的費(fèi)用扣除風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效掌控。

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議期間，應(yīng)準(zhǔn)備和保存成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料。企業(yè)執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議期間，無(wú)論成本分?jǐn)倕f(xié)議是否采取預(yù)約定價(jià)安排的方式，均應(yīng)在本年度的次年6月20日之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料。成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料要求與一般的同期資料準(zhǔn)備并不相同，有單獨(dú)的文檔準(zhǔn)備要求，共涉及收益預(yù)期、加入支付、補(bǔ)償支付、變更和中止、非關(guān)聯(lián)方使用情況等8個(gè)方面的內(nèi)容。另外，成本分?jǐn)偟耐谫Y料和一般同期資料的提交時(shí)間不同，如果納稅人沒有在次年6月20日之前提交同期資料，則分?jǐn)偟某杀静荒芸鄢?

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議對(duì)于中國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)是一個(gè)嶄新的領(lǐng)域。雖然目前稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏如何操作的經(jīng)驗(yàn)，也缺乏較成熟的審批標(biāo)準(zhǔn)，但有一點(diǎn)可以確定，一個(gè)成本分?jǐn)倕f(xié)議如果不能證明其對(duì)中國(guó)境內(nèi)實(shí)體的未來(lái)收益有長(zhǎng)期的、合理的貢獻(xiàn)，那么其費(fèi)用分?jǐn)偟暮侠硇院芸赡苁艿蕉悇?wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑。

　　用好成本分?jǐn)倕f(xié)議的建議

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)工具的一種。一方面，有效利用這一工具將有利于企業(yè)優(yōu)化稅負(fù)，另一方面，其也存在不小風(fēng)險(xiǎn)。在此我們提出如下建議，供納稅人參考。

　　對(duì)于尚未進(jìn)行任何成本分?jǐn)偟募{稅人，應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)情況和商業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行全面綜合的分析，比較成本分?jǐn)倕f(xié)議為企業(yè)帶來(lái)的收益和代價(jià)，判斷進(jìn)行成本分?jǐn)偟目尚行?，以確定納稅人是否有必要進(jìn)行成本分?jǐn)偘才拧?

　　如果納稅人準(zhǔn)備進(jìn)行成本分?jǐn)偘才牛瑧?yīng)詳細(xì)進(jìn)行評(píng)估和測(cè)算，尤其應(yīng)考慮到合理商業(yè)假設(shè)發(fā)生變化對(duì)經(jīng)濟(jì)預(yù)期和分?jǐn)偝杀镜挠绊?，以?zhǔn)備符合獨(dú)立交易原則和配比原則的成本分?jǐn)倕f(xié)議。在著手進(jìn)行境內(nèi)外企業(yè)之間的成本分?jǐn)偘才胖埃枰紤]到不同國(guó)家對(duì)于成本分?jǐn)偘才乓蟮牟町?，制定符合全局利益的整體成本分?jǐn)偘才拧?

　　對(duì)于已經(jīng)進(jìn)行了成本分?jǐn)偟募{稅人，應(yīng)嚴(yán)格按照《辦法》的要求進(jìn)行相關(guān)工作，尤其需要關(guān)注時(shí)效性，以盡量降低風(fēng)險(xiǎn)。比如，在協(xié)議達(dá)成之日起的30天之內(nèi)層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局備案，為成本分?jǐn)偘才艤?zhǔn)備符合法規(guī)要求的同期資料，并在次年的6月20日之前提交。

　　納稅人應(yīng)充分評(píng)估當(dāng)前的成本分?jǐn)倕f(xié)議的各項(xiàng)技術(shù)問題，包括成本分?jǐn)倕f(xié)議是否屬于《辦法》所允許的范圍、是否符合獨(dú)立交易原則、是否可能無(wú)法在稅前扣除、是否可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整等等。另外，納稅人應(yīng)充分評(píng)估各種買進(jìn)、賣出、商業(yè)條款變更、中止等行動(dòng)對(duì)于成本分?jǐn)倕f(xié)議的重要影響和必要調(diào)整。

　　關(guān)注成本分?jǐn)倕f(xié)議引發(fā)的其他稅務(wù)問題的最新法規(guī)，在可能的情況下對(duì)成本分?jǐn)偘才胚M(jìn)行靈活調(diào)整，如成本分?jǐn)倕f(xié)議對(duì)于技術(shù)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的影響、成本分?jǐn)倕f(xié)議下具體的營(yíng)業(yè)稅、預(yù)提所得稅的征收管理等等。

　　李曉暉：德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司北京分所轉(zhuǎn)讓定價(jià)合伙人

　　金佩澤：德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司北京分所轉(zhuǎn)讓定價(jià)經(jīng)理