新企業(yè)會計準則于2007年在上市公司率先實施，并將逐步在其他企業(yè)推行。為了與國際慣例接軌，新會計準則的變化是非常大的。本文僅將其中新的存貨準則《企業(yè)會計準則第1號——存貨》和所得稅準則《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》與舊準則進行比較，分析新存貨準則的實施對企業(yè)納稅產(chǎn)生的影響。

　　一、存貨入賬成本的確定對企業(yè)納稅的影響

　　新存貨準則在成本確定方面涉及存貨的采購成本、加工成本、借款費用和其他方式取得的存貨成本等。其中，新存貨準則與新借款費用準則相對應，規(guī)定“應計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理”，而稅法規(guī)定存貨的初始成本只包括取得時發(fā)生的實際支出。這樣就產(chǎn)生了存貨的會計成本與計稅基礎的差異。

　　例如：某企業(yè)2007年初為生產(chǎn)某產(chǎn)品取得生產(chǎn)經(jīng)營借款200萬元，利率4％，生產(chǎn)周期預計為2年。2007年末生產(chǎn)成本為150萬元，借款成本為8萬元。這時生產(chǎn)存貨的會計成本=150+ 8=158萬元，而該存貨的計稅基礎應該是150萬元，這樣，該項資產(chǎn)就產(chǎn)生了暫時性差異8萬元。

　　此外，舊存貨準則規(guī)定，“投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確認的價值確定”；而新存貨準則規(guī)定，“投資者投入的存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”。從以上規(guī)定的比較可以看出，新存貨準則強調(diào)了公允價值的運用。根據(jù)《國家稅務總局關于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)，“企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的人賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得。企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額”。另外，《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：如果一項非貨幣性資產(chǎn)交換未同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)和換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量這兩項條件的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。如果非貨幣資產(chǎn)的交換滿足商業(yè)實質(zhì)的要求、交換的資產(chǎn)具有可靠的公允價值，其換入資產(chǎn)的入賬價值應按照該資產(chǎn)的公允價值加以確認，換入資產(chǎn)的初始成本與換出資產(chǎn)的價值之間的差額確認為資產(chǎn)置換的損益，計入當期損益。而稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應當分解為銷售非貨幣性資產(chǎn)和購買非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務分別進行處理，以換人資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為取得換入資產(chǎn)的成本，把換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期所得或損失。同時，還規(guī)定：在企業(yè)改組過程中，以非貨幣性資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓的，企業(yè)接受資產(chǎn)的計稅成本，可按評估確認價值(公允價)確定，不需進行納稅調(diào)整；在企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)整體投資過程中，可按評估確認價值計價，亦不需進行納稅調(diào)整。從上述各項規(guī)定中可以看出，計稅基礎與會計計量的差異已得到了一定的協(xié)調(diào)。但是，這種差異目前還是存在的。

　　例如：甲企業(yè)與乙企業(yè)進行一項存貨置換的交易，甲企業(yè)用存貨A置換乙企業(yè)的存貨B，A存貨的賬面價值為180萬元，B存貨的賬面價值為220萬元，兩項存貨均未計提減值準備。就甲企業(yè)而言，可能出現(xiàn)以下幾種情況：(1)如果A、B存貨的公允價值均為200萬元，具有商業(yè)實質(zhì)，這時，甲企業(yè)會計上確認換入存貨的入賬價值應該為該存貨的公允價值200萬元，確認的損益為20萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，該項入賬存貨的計稅基礎也應該是200萬元，因此，當前實現(xiàn)的20萬元損益應該在當期繳納所得稅，這時不存在暫時性差異。(2)如果A、B存貨公允價值仍為200萬元，但都不具有商業(yè)實質(zhì)，這時甲企業(yè)需要按照A存貨的賬面價值確認B存貨的入賬價值，即B存貨的人賬價值為180萬元，確認的損益為0，但根據(jù)稅法規(guī)定，B存貨的計稅基礎應該是200萬元，這樣還是產(chǎn)生了暫時性差異20萬元。(3)如果A存貨的公允價值為200萬元，B存貨的公允價值為180萬元，為此，乙企業(yè)需要支付現(xiàn)金補價20萬元。在這種情況下，甲企業(yè)收到現(xiàn)金20萬元，補價占公允價值的比例為10％，該交易就屬于非貨幣交易。這時B存貨的入賬價值應該是公允價值180萬元，確認的損益為20萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，B存貨的計稅基礎為180萬元。由于B存貨的入賬價值與計稅基礎相等，所以這20萬元的損益需要在當期繳納所得稅。

　　需要注意的是，新存貨準則沒有具體規(guī)定投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下存貨的價值應如何確定。此外，舊存貨準則專門規(guī)定了接受捐贈及盤盈存貨的成本確定方法，而新存貨準則對這方面未作規(guī)定。這些都是亟待明確的問題。

　　二、存貨發(fā)出成本的確定對企業(yè)納稅的影響

　　關于存貨發(fā)出成本的計價方法，舊存貨準則采用的是不完全列舉的方式，規(guī)定“企業(yè)應當根據(jù)各類存貨的實際情況，確定發(fā)出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等”。而新存貨準則規(guī)定，“企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”。新存貨準則取消了舊存貨準則中所允許采用的后進先出法和移動平均法，規(guī)定存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進先出法、加權平均法和個別計價法三種。

　　新存貨準則取消了后進先出法，這與《國際會計準則第2號——存貨》是相一致的。做出這種改變的原因，主要是考慮經(jīng)濟社會中，成本流和實物流在大多數(shù)情況下是不一致的，企業(yè)可以根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理要求、存貨性質(zhì)等實際情況，合理地確定發(fā)出存貨的計算方法以及當期發(fā)出存貨的實際成本，真實地反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的情況。同時，采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，也是我國會計準則與國際會計準則的趨同和協(xié)調(diào)的重要體現(xiàn)。

　　企業(yè)已售的存貨，應當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結(jié)轉(zhuǎn)。一些市場競爭激烈的電子產(chǎn)品企業(yè)(尤其是家電企業(yè))，在市價持續(xù)走低的情況下，為了達到修飾報表的目的，較多地采用后進先出法。而在采用新存貨準則后，這些企業(yè)的毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動，這將對企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。

　　三、存貨期末計價對企業(yè)納稅的影響

　　企業(yè)在進行資產(chǎn)計價時需要遵循謹慎性原則，因此，會對期末存貨的結(jié)存成本進行合理的估計。舊存貨準則有關企業(yè)存貨期末計價的規(guī)定包括：“企業(yè)每期都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應當減少計提的存貨跌價準備”。新存貨準則對此的規(guī)定為：“資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計人當期損益”。因為新舊準則對存貨跌價準備計提的基準處理方法都是個別認定(即按單個存貨項目計提)，所以，新準則規(guī)定的“轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益” 比舊準則規(guī)定的“轉(zhuǎn)回的金額應當減少計提的存貨跌價準備”更加嚴密了。但與稅法的有關規(guī)定相比，還是會產(chǎn)生相關的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》和《國家稅務總局關于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據(jù)實扣除的原則，除國家稅收法規(guī)規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除；只有在該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。企業(yè)已提取跌價、減值準備的資產(chǎn)，如果在納稅申報時已調(diào)增應納稅所得額，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓處置有關資產(chǎn)而沖銷的準備允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。如企業(yè)存貨的取得成本比期末公允價值高，期末存貨的賬面價值會通過計提減值準備的方式備抵后反映為公允價值，而此時，稅法規(guī)定的計稅基礎保持不變，仍是取得時的成本，這就產(chǎn)生了暫時性差異。

　　從上述的分析可以看出，由于新會計準則對資產(chǎn)計價有關規(guī)定的改變，導致資產(chǎn)賬面價值的確認、計量發(fā)生了變更。同時，所得稅的核算方法由納稅影響會計法變更為資產(chǎn)負債表債務法，從而導致會計的賬面價值與計稅基礎之間的差異會經(jīng)常發(fā)生，這需要在日常核算和涉稅業(yè)務處理的過程中多加注意。（作者：孫玉棟）

　　參考文獻：

　　【1】趙桂娟、張碩《新存貨準則的納稅透視》，《財會信報》2006年12月19日。

　　【2】財政部《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。